IPTPB3/423-46/12-2/PM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się świadczeniem usług transportowych, co stanowi jej podstawowy kierunek działalności.

Spółka świadczy usługi własnymi środkami transportu oraz używanymi na podstawie leasingu operacyjnego. W latach 2006-2008 Spółka otrzymała na działalność bieżącą od udziałowca (osoby fizycznej), posiadającego 99% udziałów kilka oprocentowanych pożyczek o wartości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W dniu 30 grudnia 2011 r. pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki, gdyż sprzedał posiadane w Spółce udziały w kwietniu 2009 r. Dotychczas naliczone odsetki od pożyczki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie były przez Spółkę zapłacone. Spółka nie posiada wobec aktualnych jej udziałowców posiadających w jej kapitale minimum 25% udziałów oraz wobec osób posiadających minimum 25% udziałów w kapitale tych udziałowców żadnych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone byłemu udziałowcowi w dniu 30 grudnia 2011 r., odsetki od pożyczki w momencie zapłaty są kosztem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone byłemu udziałowcowi w momencie zapłaty są kosztem podatkowym. W chwili zapłaty odsetek od pożyczki dana osoba fizyczna nie jest już udziałowcem, dlatego też ani kwoty pozostałej do spłaty pożyczki, ani kwoty odsetek od tych pożyczek nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 zadłużenia. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wynika, iż wielkość zadłużenia Spółki jest istotna dla wyliczenia czy zadłużenie Spółki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego i ocenia się ją na dzień zapłaty przez Spółkę odsetek od udzielonej Jej przez udziałowca pożyczki. Zadłużenie Spółki wobec aktualnych udziałowców na dzień zapłaty odsetek wynosi zero (nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego), dlatego też zapłacone odsetki byłemu udziałowcowi w momencie zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako:

• udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

• kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

• inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę" (lub kilku) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wnioskodawca, zatem słusznie zauważył, iż wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udziałowców (druga przesłanka zastosowania tych przepisów), określa się na dzień zapłaty odsetek, natomiast wyciągnął na tej podstawie błędne wnioski co do oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek w nich określonych.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu), poprzez zbycie udziałów (akcji) jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez".

W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki/kredytu udziałów (akcji) jakie posiada w kapitale w zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy/kredytodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki/kredytu), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki/kredytu). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę/kredytodawcę udziałów/akcji posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, t.j. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy/kredytobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały/akcje pożyczkobiorcy/kredytobiorcy (nowego wspólnika).

Tak więc, fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez byłego udziałowca (osoby fizycznej) własności 99% udziałów w Spółce (Wnioskodawcy), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia 99% udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ zauważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pożyczkodawcą Wnioskodawcy nie była inna Spółka lecz jej udziałowiec (osoba fizyczna).

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki zapłacone byłemu udziałowcowi są w całości kosztem uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.