IPTPB3/423-449/12-4/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dochodu przeznaczonego na:

* cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przekazanego na rzecz udziałowców - jest prawidłowe,

* własne cele statutowe oraz pokrycie ewentualnej straty w kolejnych latach - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 26 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-449/12-2/MF, (doręczonym w dniu w 1 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 11 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 8 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. P. F. Sp. z o.o. (dalej również: Wnioskodawca, Spółka) w wyniku połączenia spółek, jako Spółka przejmująca poprzez inkorporację, połączona została ze spółką S. Sp. z o.o. w drodze przeniesienia całego majątku spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na Z. P. P. F. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (łączenie przez przejęcie), w zamian za udziały, które Z. P. P. F. Sp.z o.o. wydał wspólnikom S. Sp. z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji połączenia spółka S. wykreślona została z rejestru przedsiębiorców.

W umowie Spółki przejmującej zmieniono m.in. również zapisy § 4 ust. 1 poprzez rozszerzenie zakresu działalności Spółki w następujących obszarach: działalność handlowa związana z wydawnictwem, wydawanie gazet i czasopism, sprzedaż i kolportaż książek, gazet, czasopism oraz artykułów piśmienniczych i biurowych, działalność reklamowa.

Spółka przejmująca prowadzi działalność non profit. Korzystała ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - wszyscy wspólnicy to wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, zaś cały dochód przeznaczony był na realizację zadań statutowych w zakresie kultury i oświaty, a zatem mieszczących się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka przejmowana mimo spełnienia przesłanki wykorzystania dochodu, nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, albowiem nie spełniała kryterium formy organizacyjno - prawnej udziałowców.

Źródłem przychodów Spółki przejmującej są przede wszystkim dotacje pochodzące z instytucji rządowych. Wypracowany ewentualnie dochód przeznaczany jest w całości na bieżącą działalność statutową lub kapitał zapasowy celem pokrycia ewentualnej straty lub realizowanie działalności statutowej w przyszłości, nie był i nie jest przeznaczany na wypłatę dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż działalność statutowa Spółki oraz Jej udziałowców jest co do zasady zbieżna (m.in. pielęgnowanie i rozwój kultury i oświaty niemieckiej, pielęgnacja i popularyzacja wielokulturowości Śląska, etc.), przewidując również działalność na innych obszarach, w tym niewymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka prowadzi również działalność gospodarczą, świadcząc usługi komercyjne.

Na dzień złożenia wniosku wszyscy udziałowcy Spółki to wyłącznie podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, których celem statutowym jest m.in. działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przeprowadzeniu procedury połączenia i inkorporowaniu przez Spółkę przejmującą spółki S., Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu przez inkorporację ze spółką S. Sp. z o.o., będzie On uprawniony do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 5 stanowi, iż wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Ustawodawca wprowadza zatem dwie przesłanki skorzystania ze zwolnienia: kryterium podmiotowe formę organizacyjno - prawną udziałowców oraz kryterium dochodowe - przeznaczony na cele statutowe, wyliczone taksatywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 5 jest zatem zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

W aktualnym stanie prawnym i faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On obie te przesłanki. Jak bowiem wynika z treści wpisów w KRS wszyscy obecni udziałowcy Wnioskodawcy to organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, zaś cała działalność Wnioskodawcy oraz Jego udziałowców koncentruje się co do zasady na działalności wyliczonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - w szczególności kulturalnej, oświatowej. Dochody uzyskiwane z pozostałej działalności gospodarczej (komercyjnie świadczonych usług), tj. nieobjętej katalogiem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przeznaczane są wyłącznie na realizowanie tej działalności statutowej - związanej z celami preferowanymi przez ustawodawcę w przywołanej jednostce redakcyjnej ustawy.

Uzyskany ewentualnie w przyszłości dochód Wnioskodawca zamierza przeznaczyć, na mocy stosownej uchwały udziałowców, na pokrycie ewentualnej straty w latach kolejnych lub na realizację zadań statutowych (w zakresie zgodnym z katalogiem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) bądź bezpośrednio przez samą Spółkę, bądź też po przekazaniu przez udziałowców Spółki.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, może On korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku przeznaczenia i wykorzystania uzyskanego dochodu na działalność statutową Wnioskodawcy lub udziałowców Wnioskodawcy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. obejmującą w tym zakresie w szczególności działalność oświatową, kulturalną i artystyczną, realizowaną poprzez różne formy aktywności np. działalność obiektów kulturalnych (PKD 90.04.Z), nadawanie programów telewizyjnych (PKD 60.20.Z), wydawanie książek (PKD 58.11.Z), artystyczna i literacka działalność twórcza (PKD 90.03.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Analiza cytowanych norm wskazuje na następujące przesłanki zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5:

Nie ulega również wątpliwości, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, co oznacza, że wolny od podatku może być dochód spółki przeznaczony na cele określone w tym przepisie, a nie cały jej dochód.

Z wykładni gramatycznej wskazanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, iż wolna od podatku jest ta część dochodów spółek, która zostanie przeznaczona (w deklaracji) na cele wynikające ze statutu stowarzyszenia, które jest wyłącznym udziałowcem spółki, tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przekazana (wydatkowana) na rzecz tej organizacji.

Użyty w przepisie spójnik "oraz" ma charakter koniunkcyjny (łączny). Oba elementy połączone tym spójnikiem, a zatem "w części przeznaczonej" i "przekazanej" składają się na przesłankę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Połączenie spójnikiem "oraz" oznacza, że dla spełnienia warunków w powołanym przepisie uregulowanych, konieczne jest łączne ich wystąpienie, zatem brak choćby jednego z nich skutkuje utratą możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucję darowizny regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Darowizna jest to typ umowy nazwanej, w której - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w wyniku połączenia spółek, jako Spółka przejmująca przez inkorporację, połączona została ze spółką S. Sp. z o.o.

Wnioskodawca prowadzi działalność non profit. Korzystał ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - wszyscy wspólnicy to wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, zaś cały dochód przeznaczony był na realizację zadań statutowych w zakresie kultury i oświaty, a zatem mieszczących się w katalogu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Źródłem przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim dotacje pochodzące z instytucji rządowych. Wypracowany ewentualnie dochód przeznaczany jest w całości na bieżącą działalność statutową lub kapitał zapasowy celem pokrycia ewentualnej straty lub realizowanie działalności statutowej w przyszłości, nie był i nie jest przeznaczany na wypłatę dywidendy.

Działalność statutowa Spółki oraz Jej udziałowców jest co do zasady zbieżna (m.in. pielęgnowanie i rozwój kultury i oświaty niemieckiej, pielęgnacja i popularyzacja wielokulturowości Śląska, etc.), przewidując również działalność na innych obszarach, w tym niewymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą, świadcząc usługi komercyjne.

Na dzień złożenia wniosku wszyscy udziałowcy Spółki to wyłącznie podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, których celem statutowym jest m.in. działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełnić kumulatywnie następujące warunki: udziałowcami Spółki muszą być wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach; celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka przeznaczyła część swojego dochodu na wymienione cele statutowe oraz przekazała na rzecz tych organizacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dochód Wnioskodawcy, którego wyłącznymi udziałowcami są organizacje działające na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), a których celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe nie ma natomiast zastosowania do dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na własne zadania statutowe realizowane bezpośrednio przez Spółkę, bądź na kapitał zapasowy, celem pokrycia ewentualnej straty w kolejnych latach lub realizowanie działalności statutowej w przyszłości, z uwagi na niespełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.