IPTPB3/423-447/12-4/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania wobec banku poprzez zwolnienie z długu - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 26 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-447/12-2/MF, (doręczonym w dniu w 28 lutego 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 8 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 23 maja 2007 r. zawarł z Bankiem umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą, wraz z suplementem. Ponadto, dnia 4 listopada 2008 r. pomiędzy tymi stronami został zawarty aneks do tych umów.

Na podstawie wskazanych wyżej umów, w dniu 9 lipca 2008 r. oraz w dniu 24 lipca 2008 r. strony zawarty transakcję opcji walutowych.

W związku z niekorzystnym ukształtowaniem się dla Wnioskodawcy kursu walutowego, musiał On wnosić depozyt zabezpieczający transakcję. Wobec tego, że nie uzupełnił On depozytu, bank wypowiedział umowy opcji. Jednocześnie, zgodnie z zawartymi umowami, dokonał on rozliczenia opcji na dzień rozwiązania umowy, zaś kwota tego rozliczenia wyniosła 5.742.887,41 zł.

Na tle wskazanych wyżej umów oraz ich rozliczenia dokonanego przez Bank, doszło pomiędzy stronami do sporu sądowego. Jednakże dnia 18 października 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem ugodę.

Na Jej mocy Wnioskodawca uznał wobec banku swój dług, którego przedmiotem jest zapłata na rzecz banku:

co daje łączną kwotę 8.361.345,68 zł.

W ugodzie strony postanowiły, że na kwotę długu w wysokości 8.254.954,45 zł, bank skutecznie zaliczył:

Ponadto strony postanowiły, że Wnioskodawca uiści na rzecz banku kwotę 500.000,00 zł. Co do pozostałej kwoty w wysokości 5.242.877,41 zł, bank złożył oświadczenie, iż umarza ją poprzez zwolnienie Wnioskodawcy z długu, zaś Wnioskodawca złożył oświadczenie, że przyjmuje to zwolnienie.

Ponadto bank zrzekł się wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń oraz praw wobec Wnioskodawcy związanych z zawarciem, wykonywaniem i rozwiązaniem umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej wraz z suplementem, oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, w tym transakcji - innych niż roszczenia i prawa objęte ugodą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Spółka jest zarówno eksporterem jak i importerem. Dokonuje rozliczeń w walutach obcych, przy czym nie jest zachowana równość między płatnościami dokonywanymi w walucie obcej a otrzymywanymi płatnościami w tej walucie.

W celu zabezpieczenia ryzyka z tytułu ewentualnych różnic kursowych wynikających z tychże transakcji, Spółka zawarła umowy opcji walutowych. Umowy zostały polecone przez bank jako narzędzie mające uchronić Spółkę przed tym ryzykiem. Umowy opcji walutowych dotyczyły transakcji sprzedaży lodów zagranicę, a także zakupu surowców i opakowań do produkcji lodów przywożonych z zagranicy.

Umowy opcji walutowych zostały rozwiązane przez bank oświadczeniem z dnia 4 czerwca 2009 r. o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej oraz transakcji. Oświadczenie to zostało doręczone Spółce w dniu 15 czerwca 2009 r.

Kwota długu w części dotyczącej należności głównej z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych nie obejmuje kar umownych ani innych należności związanych z nienależytym wykonaniem umowy przez Spółkę.

Kwoty uzyskane przez bank tytułem spłaty długu wynikającego z zawartej ugody Spółka ujęła w księgach jako koszt podatkowy w momencie faktycznej spłaty (w tym również poprzez zaliczenia na spłatę kwot pobranych z depozytu zabezpieczającego) - jednocześnie wykazując tę kwotę jako należność dochodzoną od Banku tytułem niesłusznie pobranych kwot. Należność ta została objęta odpisem aktualizującym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania należności od banku.

Spółka ujmowała w księgach rachunkowych poszczególne kwoty składające się na wartość całkowitego długu w sposób następujący:

* kwota należności głównej po wypowiedzeniu umów została zaksięgowana jako rezerwa na ewentualne straty wynikające z rozliczenia opcji w roku 2009, a następnie w części po 1/60 rozliczała co miesiąc w koszty rachunkowe, nie zaliczając ich jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów,

* kwotę odsetek od należności głównej - została rozliczona po podpisaniu ugody,

* kwotę kosztów dochodzenia należności przez bank - została rozliczona po podpisaniu ugody.

Spółka zaliczyła do przychodów wartość umorzonego przez bank zobowiązania w ramach zwolnienia z długu, po podpisaniu ugody z bankiem w 2012 r.

Nabyte przez Spółkę opcje walutowe nie dotyczyły transakcji nabycia środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytań nr 2 i nr 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota w wysokości 5.242.877,41 zł, której zrzekł się bank, będzie dla Niego przychodem. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Skoro bank umorzył Wnioskodawcy zobowiązanie, to w świetle tego przepisu, wartość umorzona będzie dla Niego przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w art. 12 ww. ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane.

"Umorzyć", według internetowego wydania słownika języka polskiego W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl/), oznacza między innymi "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych".

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 maja 2007 r. zawarł z bankiem umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą, wraz z suplementem. Ponadto, dnia 4 listopada 2008 r. pomiędzy tymi stronami został zawarty aneks do tych umów. Na podstawie wskazanych wyżej umów, strony zawarty transakcję opcji walutowych.

W związku z niekorzystnym ukształtowaniem się dla Wnioskodawcy kursu walutowego, musiał On wnosić depozyt zabezpieczający transakcję. Wobec tego, że nie uzupełnił On depozytu, bank wypowiedział umowy opcji. Jednocześnie, zgodnie z zawartymi umowami, dokonał rozliczenia opcji na dzień rozwiązania umowy, zaś kwota tego rozliczenia wyniosła 5.742.887,41 zł.

Na tle wskazanych wyżej umów oraz ich rozliczenia dokonanego przez bank, doszło pomiędzy stronami do sporu sądowego. Jednakże dnia 18 października 2012 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem ugodę.

Na jej mocy Wnioskodawca uznał wobec banku swój dług, którego przedmiotem jest zapłata na rzecz banku:

co daje łączną kwotę 8.361.345,68 zł.

W ugodzie strony postanowiły, że na kwotę długu w wysokości 8.254.954,45 zł, bank skutecznie zaliczył:

Ponadto strony postanowiły, że Wnioskodawca uiści na rzecz banku kwotę 500.000,00 zł. Co do pozostałej kwoty w wysokości 5.242.877,41 zł, bank złożył oświadczenie, iż umarza ją poprzez zwolnienie Wnioskodawcy z długu, zaś Wnioskodawca złożył oświadczenie, że przyjmuje to zwolnienie.

Ponadto bank zrzekł się wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń oraz praw wobec Wnioskodawcy związanych z zawarciem, wykonywaniem i rozwiązaniem umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej wraz z suplementem, oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, w tym transakcji - innych niż roszczenia i prawa objęte ugodą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Spółka jest zarówno eksporterem jak i importerem. Dokonuje rozliczeń w walutach obcych, przy czym nie jest zachowana równość między płatnościami dokonywanymi w walucie obcej a otrzymywanymi płatnościami w tej walucie.

W celu zabezpieczenia ryzyka z tytułu ewentualnych różnic kursowych wynikających z tychże transakcji, Spółka zawarła umowy opcji walutowych. Umowy zostały polecone przez bank jako narzędzie mające uchronić Spółkę przed tym ryzykiem. Umowy opcji walutowych dotyczyły transakcji sprzedaży lodów zagranicę, a także zakupu surowców i opakowań do produkcji lodów przywożonych z zagranicy.

Umowy opcji walutowych zostały rozwiązane przez bank oświadczeniem z dnia 4 czerwca 2009 r. o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej oraz transakcji. Oświadczenie to zostało doręczone Spółce w dniu 15 czerwca 2009 r.

Kwota długu w części dotyczącej należności głównej z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych nie obejmuje kar umownych ani innych należności związanych z nienależytym wykonaniem umowy przez Spółkę.

Kwoty uzyskane przez bank tytułem spłaty długu wynikającego z zawartej ugody Spółka ujęła w księgach jako koszt podatkowy w momencie faktycznej spłaty (w tym również poprzez zaliczenia na spłatę kwot pobranych z depozytu zabezpieczającego) - jednocześnie wykazując tą kwotę jako należność dochodzoną od Banku tytułem niesłusznie pobranych kwot. Należność ta została objęta odpisem aktualizującym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania należności od banku.

Spółka ujmowała w księgach rachunkowych poszczególne kwoty składające się na wartość całkowitego długu w sposób następujący:

* kwota należności głównej po wypowiedzeniu umów została zaksięgowana jako rezerwa na ewentualne straty wynikające z rozliczenia opcji w roku 2009, a następnie w części po 1/60 rozliczała co miesiąc w koszty rachunkowe, nie zaliczając ich jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów,

* kwotę odsetek od należności głównej - została rozliczona po podpisaniu ugody,

* kwotę kosztów dochodzenia należności przez bank - została rozliczona po podpisaniu ugody.

Spółka zaliczyła do przychodów wartość umorzonego przez bank zobowiązania w ramach zwolnienia z długu po podpisaniu ugody z bankiem w 2012 r.

Należy zauważyć, iż w przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego zobowiązanie Spółki w części stanowiącej równowartość umorzenia poprzez zwolnienie z długu stanowić będzie po Jej stronie przysporzenie w majątku, gdyż zostanie Ona zwolniona z części zobowiązania wobec banku.

Jednocześnie należy wskazać, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział pewne wyjątki, przy wystąpieniu których przysporzenia nie zalicza się do przychodu opodatkowanego tym podatkiem.

Do przychodów nie zalicza się:

* (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy,

* kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowe, a tym samym kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo.

Podjęta przez strony ugoda, w wyniku której bank umorzył Spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego.

Reasumując, umorzone Wnioskodawcy zobowiązanie wobec banku poprzez zwolnienie z długu, wynikające z zawartej ugody dotyczącej rozliczenia należności z tytułu transakcji opcji walutowych, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem umorzonej kwoty odsetek od należności głównej.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym oraz w stanowisku w sprawie oceny prawnej kwot zobowiązań wobec banku, co do których Wnioskodawca rozważa rozpoznanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, tutejszy Organ informuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, nie weryfikując wysokości kwot wskazanych przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ zaznacza, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.