IPTPB3/423-443/12-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wystawienia faktur korygujących.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 27 lutego 2013 r., wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 4 marca 2013 r., dnia 8 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje dostaw towarów dla odbiorów krajowych i zagranicznych. Z różnych przyczyn odbiorcy dokonują zwrotu zakupionych towarów oraz udzielane są rabaty po czasie do sprzedanych wcześniej towarów, przy czym w momencie sprzedaży nie istnieją przesłanki pozwalające domniemywać, iż taki zwrot lub udzielenie rabatu nastąpi. Uwzględniając dokonane zwroty i rabaty, Spółka wystawia w chwili ich otrzymania lub udzielenia faktury korygujące, pomniejszając o ich wartość przychody okresu, w którym nastąpił zwrot towarów lub został udzielony rabat. W tym samym okresie, pomniejsza też wartość sprzedanych towarów o wartość przyjętych zwrotów. Czasami zwroty dokonywane są po długim okresie od daty sprzedaży np. rok lub dłużej. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Spółka bierze pod uwagę wartość zwrotów w okresie ich otrzymania lub rabatów w okresie ich udzielenia.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

Wystawione przez Spółkę w roku 2012 faktury korygujące dotyczyły towarów sprzedanych w roku 2011 i 2010. Spółka ujęła je księgach roku 2012 na obniżenie przychodów ze sprzedaży oraz kosztów (w przypadku zwrotu towarów) w ujęciu podatkowym.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że generalnie przychodami z działalności gospodarczej są należne kwoty (przychody), choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei datą powstania tego przychodu jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z opinią organów podatkowych, jeżeli okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili wystawienia faktury pierwotnej przedsiębiorca nie miał bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury. Z tego względu na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu.

W konsekwencji, w ich opinii, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (np. z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-548/09-7/AA oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-1004/09-2/KS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 25 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-778/10-2/DG.

Zdaniem Spółki, jeżeli przyczyną korekty są takie okoliczności jak zwrot towaru, udzielenie rabatu, bonifikaty lub skonta, wówczas powinna być ona rozliczana na bieżąco, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Omawiany przepis stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika również, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów dla odbiorów krajowych i zagranicznych. Z różnych przyczyn odbiorcy dokonują zwrotu zakupionych towarów oraz udzielane są rabaty po czasie do sprzedanych wcześniej towarów, przy czym w momencie sprzedaży nie istnieją przesłanki pozwalające domniemywać, iż taki zwrot lub udzielenie rabatu nastąpi. Uwzględniając dokonane zwroty i rabaty, Spółka wystawia w chwili ich otrzymania lub udzielenia faktury korygujące, pomniejszając o ich wartość przychody okresu, w którym nastąpił zwrot towarów lub został udzielony rabat. W tym samym okresie, pomniejsza też wartość sprzedanych towarów o wartość przyjętych zwrotów. Czasami zwroty dokonywane są po długim okresie od daty sprzedaży np. rok lub dłużej. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Spółka bierze pod uwagę wartość zwrotów w okresie ich otrzymania lub rabatów w okresie ich udzielenia.

Wystawione przez Spółkę w roku 2012 faktury korygujące dotyczyły towarów sprzedanych w roku 2011 i 2010. Spółka ujęła je księgach roku 2012 na obniżenie przychodów ze sprzedaży oraz kosztów (w przypadku zwrotu towarów) w ujęciu podatkowym.

Datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Skoro zatem określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, iż faktury korygujące sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności, takich jak np. zwrot towarów, udzielenie rabatu, powinny, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury sprzedaży ww. towarów.

W związku z tym, Spółka jest zobowiązana również do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta wysokości przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-548/09-7/AA oraz z dnia 25 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-778/10-2/DG przedstawia stanowisko zbieżne z przedstawionym przez tut. Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.