IPTPB3/423-441/12-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zbyciem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia" lub "Wnioskodawca") planuje dokonać zbycia posiadanych przez Nią udziałów w Firmie...- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

Przedmiotowe udziały były obejmowane przez Spółdzielnię w zamian za:

Dodatkowo, w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów Spółki, Wnioskodawca dokonał dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w celu uzupełnienia brakującej części wartości nominalnej poszczególnych udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny

Spółdzielnia jest jednym ze wspólników-założycieli Spółki, która została założona w 1999 r. Kapitał założycielski Spółki wynosił 100.000 PLN i został w całości pokryty wkładem pieniężnym przez (i) Spółdzielnię (udział w kapitale zakładowym wyniósł 75.100 PLN) oraz (ii) osoby fizyczne (o łącznym udziale w kapitale zakładowym równym 24.900 PLN).

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny

W dniu 8 grudnia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 38.000.000 PLN, co stanowiło 380.000 równych udziałów po 100 PLN każdy. Przedmiotowa kwota została pokryta przez Spółdzielnię wkładem niepieniężnym - aportem, w postaci składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ^#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (dalej: "Aport").

W tym celu w styczniu 2000 r. pomiędzy Spółką a Spółdzielnią zostały zawarte dwie umowy:

Na skutek zawarcia ww. umów Spółdzielnia wniosła do Spółki Aport obejmujący m.in.:

* nieruchomości (własność nieruchomości - gruntów, prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość) - o łącznej wartości 16.170.000 PLN;

* maszyny, urządzenia, środki transportu (w tym samochody osobowe o wartości początkowej powyżej 10.000 EUR), pozostałe środki trwałe (w tym finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wartości niematerialne i prawne inwestycje rozpoczęte, majątek finansowy w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, lokaty długoterminowej i majątek obrotowy (w tym środki pieniężne i należności krótkoterminowe) - o łącznej wartości 81.448.140 PLN;

* ww. wartość składników majątku została skorygowana o obciążenia wynikające z kredytów, pożyczek, zobowiązań, funduszy specjalnych, przychodów przyszłych okresów oraz depozytów - o łącznej wartości 59.618.140 PLN.

Łączna wartość Aportu (tekst jedn.: składników majątkowych skorygowanych o obciążenia) wyniosła zatem 38.000.000 PLN.

Zgodnie z dodatkowym porozumieniem zawartym między Spółdzielnią a Spółką, określającym zasady wniesienia Aportu z dnia 8 grudnia 1999 r., Aport został wniesiony wg stanu i bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r.

Wartość Aportu ustalono wg następujących zasad:

* wartość nieruchomości, maszyn i urządzeń oraz środków transportu została określona wg wyceny rzeczoznawców majątkowych (wartość rynkowa), zaś

* wartość pozostałych składników majątkowych oraz wartość zobowiązań i obciążeń została ustalona w oparciu o dane bilansowe wynikające z bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r. (wartość księgowa).

W związku z wniesieniem Aportu w styczniu 2000 r., Spółdzielnia objęła udziały o wartości nominalnej 38.000.000 PLN w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Podwyższenie wartości nominalnej udziałów

Ponadto w dniu 28 marca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów ze 100 PLN do 1.000 PLN i w tym samym roku, w celu uzupełnienia brakującej części kapitału zakładowego wynikającej z podwyższenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów, Wspólnicy Spółki dokonali dodatkowych wpłat pieniężnych w wysokości:

* Spółdzielnia - 900 PLN,

* osoby fizyczne - łącznie 40.400 PLN.

W związku z powyższym, w dniu 29 sierpnia 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 41.300 PLN, tj. do wysokości 38.141300 PLN.

Do chwili obecnej, wartość kapitału zakładowego Spółki nie uległa zmianie.

Wnioskodawca zaznacza, że obejmując udziały w Spółce (zarówno w zamian za wkład pieniężny jak i Aport), Spółdzielnia mogła ponieść dodatkowe koszty towarzyszące takiemu objęciu w postaci opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

Ponadto nie można wykluczyć, że Spółdzielnia poniesie dodatkowe koszty przy zbyciu przedmiotowych udziałów. Zbycie udziałów będzie wiązało się z poniesieniem "wydatków towarzyszących" tej transakcji w postaci np. opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec braku w powyższej regulacji definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej i ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zatem biorąc, pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz stanowisko prezentowane w rym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeśli:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty);

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, oraz;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

Spółdzielnia przewiduje, że w związku z przedmiotową transakcją może ponieść m.in. następujące kategorie wydatków: opłaty notarialne, wydatki na analizy, opinie oraz doradztwo itd. Wnioskodawca zaznacza jednak, że przedmiotowe wydatki są niezbędne dla właściwej realizacji celu Spółdzielni, jakim jest zbycie udziałów Spółki. Tym samym wydatki, jakie Wnioskodawca będzie zobligowany ponieść, będą pozostawały w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z osiągnięciem przez Spółdzielnię przyszłych przychodów. Poprzez zbycie udziałów Spółdzielnia otrzyma bowiem realne przysporzenie majątkowe zwiększające jej przychody podatkowe.

Ponadto, Spółdzielnia wskazuje, że wydatki związane ze zbyciem udziałów w spółkach nie zostały również wymienione wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółdzielnia poniesie w związku z samą transakcją zbycia udziałów Spółki będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, pod warunkiem ich faktycznego poniesienia oraz właściwego udokumentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

* odrębnie regulując moment ich potrącalności.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn., akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały były obejmowane przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca wniósł do Spółki aport, który obejmował m.in. nieruchomości (własność nieruchomości - gruntów, prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość), maszyny, urządzenia, środki transportu w tym samochody osobowe, pozostałe środki trwałe (w tym finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wartości niematerialne i prawne, inwestycje rozpoczęte, majątek finansowy w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, lokaty długoterminowej i majątek obrotowy (w tym środki pieniężne i należności krótkoterminowe). Dodatkowo, w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów Spółki, Wnioskodawca dokonał dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w celu uzupełnienia brakującej części wartości nominalnej poszczególnych udziałów. Wnioskodawca zaznacza również, że obejmując udziały w Spółce (zarówno w zamian za wkład pieniężny jak i Aport), Spółdzielnia mogła ponieść dodatkowe koszty towarzyszące takiemu objęciu w postaci opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne. Ponadto nie można wykluczyć, że Spółdzielnia poniesie dodatkowe koszty przy zbyciu przedmiotowych udziałów. Zbycie udziałów będzie wiązało się z poniesieniem "wydatków towarzyszących" tej transakcji w postaci np. opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z transakcją zbycia udziałów spółki, Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w związku z zaistnieniem tego zdarzenia. Podstawą dla takiego przyjęcia będzie, powołany wcześniej art. 15 ust. 1 związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione wydatki przez Wnioskodawcę w związku z samą transakcją zbycia udziałów o jakich mowa we wniosku będzie skutkowało możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, pod warunkiem ich faktycznego poniesienia oraz właściwego udokumentowania.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.