IPTPB3/423-441/12-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia" lub "Wnioskodawca") planuje dokonać zbycia posiadanych przez Nią udziałów w Firmie.... - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

Przedmiotowe udziały były obejmowane przez Spółdzielnię w zamian za:

Dodatkowo, w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów Spółki, Wnioskodawca dokonał dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w celu uzupełnienia brakującej części wartości nominalnej poszczególnych udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny

Spółdzielnia jest jednym ze wspólników-założycieli Spółki, która została założona w 1999 r. Kapitał założycielski Spółki wynosił 100.000 PLN i został w całości pokryty wkładem pieniężnym przez (i) Spółdzielnię (udział w kapitale zakładowym wyniósł 75.100 PLN) oraz (ii) osoby fizyczne (o łącznym udziale w kapitale zakładowym równym 24.900 PLN).

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W dniu 8 grudnia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 38.000.000 PLN, co stanowiło 380.000 równych udziałów po 100 PLN każdy. Przedmiotowa kwota została pokryta przez Spółdzielnię wkładem niepieniężnym - aportem, w postaci składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55 ^#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (dalej: "Aport").

W tym celu w styczniu 2000 r. pomiędzy Spółką a Spółdzielnią zostały zawarte dwie umowy:

Na skutek zawarcia ww. umów Spółdzielnia wniosła do Spółki Aport obejmujący m.in.:

* nieruchomości (własność nieruchomości - gruntów, prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość) - o łącznej wartości 16.170.000 PLN;

* maszyny, urządzenia, środki transportu (w tym samochody osobowe o wartości początkowej powyżej 10.000 EUR), pozostałe środki trwałe (w tym finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wartości niematerialne i prawne inwestycje rozpoczęte, majątek finansowy w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, lokaty długoterminowej i majątek obrotowy (w tym środki pieniężne i należności krótkoterminowe) - o łącznej wartości 81.448.140 PLN;

* ww. wartość składników majątku została skorygowana o obciążenia wynikające z kredytów, pożyczek, zobowiązań, funduszy specjalnych, przychodów przyszłych okresów oraz depozytów - o łącznej wartości 59.618.140 PLN.

Łączna wartość Aportu (tekst jedn.: składników majątkowych skorygowanych o obciążenia) wyniosła zatem 38.000.000 PLN.

Zgodnie z dodatkowym porozumieniem zawartym między Spółdzielnią a Spółką, określającym zasady wniesienia Aportu z dnia 8 grudnia 1999 r., Aport został wniesiony wg stanu i bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r.

Wartość Aportu ustalono wg następujących zasad:

* wartość nieruchomości, maszyn i urządzeń oraz środków transportu została określona wg wyceny rzeczoznawców majątkowych (wartość rynkowa), zaś

* wartość pozostałych składników majątkowych oraz wartość zobowiązań i obciążeń została ustalona w oparciu o dane bilansowe wynikające z bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r. (wartość księgowa).

W związku z wniesieniem Aportu w styczniu 2000 r., Spółdzielnia objęła udziały o wartości nominalnej 38.000.000 PLN w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Podwyższenie wartości nominalnej udziałów.

Ponadto w dniu 28 marca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów ze 100 PLN do 1.000 PLN i w tym samym roku, w celu uzupełnienia brakującej części kapitału zakładowego wynikającej z podwyższenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów, Wspólnicy Spółki dokonali dodatkowych wpłat pieniężnych w wysokości:

* Spółdzielnia - 900 PLN,

* osoby fizyczne - łącznie 40.400 PLN.

W związku z powyższym, w dniu 29 sierpnia 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 41.300 PLN, tj. do wysokości 38.141300 PLN.

Do chwili obecnej, wartość kapitału zakładowego Spółki nie uległa zmianie.

Wnioskodawca zaznacza, że obejmując udziały w Spółce (zarówno w zamian za wkład pieniężny jak i Aport), Spółdzielnia mogła ponieść dodatkowe koszty towarzyszące takiemu objęciu w postaci opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

Ponadto nie można wykluczyć, że Spółdzielnia poniesie dodatkowe koszty przy zbyciu przedmiotowych udziałów. Zbycie udziałów będzie wiązało się z poniesieniem "wydatków towarzyszących" tej transakcji w postaci np. opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: ustawa o CIT), wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce prawa handlowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia lub objęcia. Jednak przedmiotowe wydatki będą mogły być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ustalania dochodu ze zbycia tych udziałów.

Katalog "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, akceptowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, za przedmiotowe wydatki uznaje się:

i. kwotę wpłaty nominalnej wartości udziałów dokonaną w celu pokrycia kapitału zakładowego (w przypadku objęcia nowych udziałów) lub ustaloną cenę nabycia (w przypadku nabycia udziałów);

ii. kwotę dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów do podwyższonej wartości nominalnej udziału;

iii. wydatki faktycznie poniesione, bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne objęcie przedmiotowych udziałów nie jest możliwe, np. opłaty notarialne, opłata skarbowa, opłaty związane z dokonaniem wpisu do KRS, itp., jeśli nie zostały już wcześniej rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, jeśli Spółdzielnia obejmując udziały Spółki w zamian za wkład pieniężny (i) poniosła realne wydatki niezbędne dla skuteczności objęcia przedmiotowych udziałów oraz (ii) jest w stanie prawidłowo udokumentować fakt poniesienia tych wydatków - jest ona uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów obok kwoty wpłaty równej nominalnej wartości obejmowanych udziałów oraz kwoty dopłaty do podwyższonej wartości nominalnej udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały były obejmowane przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca wniósł do Spółki aport, który obejmował m.in. nieruchomości (własność nieruchomości - gruntów, prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość), maszyny, urządzenia, środki transportu w tym samochody osobowe, pozostałe środki trwałe (w tym finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wartości niematerialne i prawne, inwestycje rozpoczęte, majątek finansowy w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, lokaty długoterminowej i majątek obrotowy (w tym środki pieniężne i należności krótkoterminowe). Dodatkowo, w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów Spółki, Wnioskodawca dokonał dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w celu uzupełnienia brakującej części wartości nominalnej poszczególnych udziałów. Wnioskodawca zaznacza również, że obejmując udziały w Spółce (zarówno w zamian za wkład pieniężny jak i Aport), Spółdzielnia mogła ponieść dodatkowe koszty towarzyszące takiemu objęciu w postaci opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne. Ponadto nie można wykluczyć, że Spółdzielnia poniesie dodatkowe koszty przy zbyciu przedmiotowych udziałów. Zbycie udziałów będzie wiązało się z poniesieniem "wydatków towarzyszących" tej transakcji w postaci np. opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

Wobec powyższego, jeżeli Spółdzielnia obejmując udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny, poniosła realne wydatki, które są niezbędne dla skuteczności objęcia przedmiotowych udziałów oraz jest w stanie prawidłowo udokumentować fakt poniesienia tych wydatków, to wówczas w momencie zbycia udziałów będzie mogła zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w momencie zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będzie kwota równa nominalnej wartości obejmowanych udziałów wraz z wydatkami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę, w związku z objęciem udziałów w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.