IPTPB3/423-438/13-7/IR - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania od kontrahentów spłat należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów otrzymanych od kontrahentów spłat należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 29 stycznia 2014 r., (doręczonym w dniu 3 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 13 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Spółka z o.o. prowadziła podstawową działalność w zakresie kompleksowego zaopatrzenia wsi w środki do produkcji rolnej, a także skup płodów rolnych. Działalność Spółki obejmowała w szczególności sprzedaż nawozów, handel koncentratami paszowymi i paszami pełnoporcjowymi, handel środkami ochrony roślin, handel kwalifikowanymi nasionami zbóż, sadzeniaków, traw i roślin strączkowych.

Spółka z o.o. w związku ze swoją działalnością handlową posiadała należności handlowe. Należności handlowe zostały w Spółce z o.o. zaliczone do przychodów należnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości Spółka z o.o. tworzyła odpisy aktualizujące należności na należności, których termin zapłaty przeterminował się o nie mniej jak 180 dni. Odpisów tych Spółka z o.o. nie rozpoznała jako koszty podatkowe ze względu na brak uprawdopodobnienia nieściągalności.

Spółka z o.o. wydzieliła ze swojej struktury zorganizowaną część przedsiębiorstwa i dnia 5 grudnia 2013 r. przekazała ją w formie aportu w zamian za udziały Wnioskodawcy (interpretacja indywidualna ITPB3/423-737/12/DK potwierdzająca wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Stan faktyczny:

Wnioskodawca przejął dnia 5 grudnia 2013 r. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki z o.o. między innymi należności handlowe i należności handlowe na które utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Nieściągalność części przejętych należności została przez Wnioskodawcę uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. Należności te nie są należnościami przedawnionymi a zatem nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W związku z powyżej opisaną sytuacją przejęcia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności handlowych przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o. pojawiały się zapłaty za należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca przejął dnia 5 grudnia 2013 r. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki z o.o. między innymi należności handlowe i należności handlowe na które utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Nieściągalność części przejętych należności zostanie w przyszłości przez Wnioskodawcę uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. Należności te nie będą należnościami przedawnionymi a zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W związku z powyżej opisaną sytuacją przejęcia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności handlowych przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o. będą pojawiały się zapłaty za należności spływające na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy wierzytelności (nieprzedawnione), przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

2. Czy wierzytelności (nieprzedawnione), przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy ich nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymane od kontrahentów spłaty należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (niezaliczonych w koszty jako wierzytelności nieściągalne) nie stanowią dla Niej przychodu, z uwagi na uprzednie zarachowanie tych należności jako przychód należny (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w razie otrzymania od kontrahentów spłaty należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które nie zostaną wcześniej zaliczone w koszty jako wierzytelności nieściągalne), nie będzie Ona zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu przychodu, z uwagi na wcześniejsze zarachowanie tych należności jako przychody należne (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie stanu faktycznego i pytanie nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad. 3.

Otrzymane od kontrahentów spłaty należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały przez Spółkę wcześniej zaliczone w koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne - nie stanowią dla Spółki przychodu. Należności te zostały bowiem uprzednio zarachowanie jako przychody należne (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), a ponadto nie dochodzi do spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 4.

Analogicznie, w razie otrzymania w przyszłości spłat należności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie zostaną wcześniej zaliczone przez Spółkę w koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne - nie dojdzie do powstania przychodu (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz z uwagi na uprzednie zarachowanie należności jako przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Ad. 3 i ad. 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, należności handlowe powstałe u wnoszącego aport zostały w ramach tego aportu (jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przeniesione na Spółkę. Doszło zatem do zmiany po stronie wierzyciela, w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego. Nowy wierzyciel (Spółka) wstąpił w prawa dotychczasowego wierzyciela (wnoszącego aport) w takim samym stanie wierzytelności, w jakim istniały one w momencie wnoszenia. Źródło zobowiązania, którym była dana czynność prawna (np. dostawa towarów), udokumentowana określoną fakturą, czy umową nie uległa zatem zmianie. Jedynie zapłata dokonywana przez dłużnika następuje od czasu aportu na rachunek nowego wierzyciela (Spółki).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Nią spłaty należności, przejętych w ramach aportu, nie mogą generować po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, to samo zdarzenie nie może dwukrotnie rodzić powstania obowiązku podatkowego na gruncie tego samego podatku. Fakt spłaty wierzytelności na rzecz następcy prawnego (Spółki) nie powinien zatem powodować żadnych skutków w podatku dochodowym. Zapłata nie jest bowiem samoistnym, oderwanym od swojego źródła (umowy, faktury) tytułem przychodu. W przedstawionej sytuacji, mamy do czynienia z tym samym źródłem przychodu, które istniało u poprzednika prawnego.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego, należności przejęte przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostały przez wnoszącego aport zarachowane jako przychody należne. Obowiązek taki wynikał z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym, uznanie, że spłata przejętej należności dokonanej na rachunek Spółki stanowi dla Niej przychód, prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której ta sama wierzytelność zostałaby dwukrotnie opodatkowana:

i. najpierw w chwili, w której stała się wymagalna u podmiotu wnoszącego aport jako przychód należny (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT),

ii. a następnie - u Spółki w momencie otrzymania jej spłaty (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie Spółka zauważa, że prezentowane przez Nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. A contrario, z przepisu tego wynika, że nie stanowi przychodu spłata wierzytelności, które wcześniej nie zostały zaliczone w koszty jako wierzytelności nieściągalne lub umorzone.

Według Spółki nieuprawnione byłoby bowiem traktowanie jako przychodu należności, która już wcześniej została wykazana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i później w żaden sposób nie pomniejszyła przychodów należnych. Skoro zatem w przedmiotowym stanie faktycznym spłacane należności nie zostały w żadnej formie (w tym jako odpisy aktualizujące) zaliczone w koszty podatkowe przez wnoszącego aport, to - o ile nie zostały/nie zostaną zaliczone wcześniej w koszty przez samą Spółkę - nie będzie można mówić o powstaniu przychodu, zgodnie z powołaną regulacją.

Powyższe świadczy zdaniem Wnioskodawcy jednocześnie o tym, że w przypadku spłaty należności przejętych w drodze aportu nic dochodzi do spełnienia ogólnej definicji przychodu - zdarzenie to nie powoduje bowiem trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Wynika to z tego, że wpływ środków od kontrahenta powoduje wzrost wartości aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, lecz jednocześnie - zmniejszenie aktywów w postaci należności, które wskutek zapłaty zostają zaspokojone. Otrzymanie przez Spółkę spłaty tych należności nie wiąże się zatem (i nie będzie wiązało) ze zwiększeniem Jej aktywów, lecz jedynie z działaniami rozrachunkowymi (rozliczenie należności).

W konsekwencji, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy należności, przejęte w ramach aportu zostały zarachowane jako przychody należne (przez wnoszącego aport):

* w zakresie pytania 3 - otrzymana spłata tych należności, nieodpisanych przez Spółkę jako nieściągalne i nie zaliczonych na tej podstawie w koszty uzyskania przychodu - nie stanowi dla Spółki przychodu;

* w zakresie pytania 4 - w sytuacji, gdy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma spłatę tych należności, o ile nie zostaną one wcześniej zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne - Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...) nie zalicza się do przychodów podatkowych. Nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkowało zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Stały się one natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przejął dnia 5 grudnia 2013 r. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki z o.o. między innymi należności handlowe i należności handlowe na które utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Nieściągalność części przejętych należności została przez Wnioskodawcę uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyżej opisaną sytuacją przejęcia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności handlowych przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o. pojawiały się zapłaty za należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Nieściągalność części przejętych należności zostanie w przyszłości przez Wnioskodawcę uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy. Należności te nie będą należnościami przedawnionymi a zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. W związku z powyżej opisaną sytuacją przejęcia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności handlowych przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o. pojawiały się zapłaty za należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, Wnioskodawca stał się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na Jego rachunek wpłyną środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Wartość wpłacanych środków może przy tym różnić się od wartości przedmiotowych wierzytelności z momentu ich wniesienia.

Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowiły jej przychód podatkowy.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Podsumowując, zapłaty uzyskane od dłużników na poczet przejętych wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieprawidłowe należało więc uznać stanowisko Wnioskodawcy według którego otrzymane od kontrahentów spłaty należności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią dla Niego przychodu, gdyż nie zostały wcześniej zaliczone przez Niego w koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne a także dlatego, że należności te zostały uprzednio zarachowane u wnoszącego aport jako przychody należne (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) i nie dochodzi do spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwoty otrzymane tytułem przejętych wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stały się one składnikiem majątku Wnioskodawcy, który służy uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. Wierzytelności te uprawniają Wnioskodawcę jako nowego wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika. Realizacja tych uprawnień będzie skutkować wpływem na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych wpłacanych przez dłużników.

Równocześnie przejęte wierzytelności stanowią zbywalne prawo majątkowe, mające określoną realną wartość.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, otrzymane przez Wnioskodawcę od kontrahentów spłaty należności (niezaliczonych w koszty jako wierzytelności nieściągalne), przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.