IPTPB3/423-425/12-5/KJ - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 7 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-425/12-2/KJ, (doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: Wnioskodawca) zrealizowała projekt inwestycyjny współfinansowany ze środków unijnych. Projekt pn. " (...)" wykonany był w oparciu o Umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Funduszu Spójności Nr (...), zawartej w dniu 21 września 2005 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (NFOŚiGW) a Wnioskodawcą. Przedmiotem zawartej umowy było określenie praw i obowiązków stron w zakresie realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności oraz zasad przekazywania Beneficjentowi środków z Funduszu Spójności, pozyskanych przez Polskę na podstawie Decyzji.

Projekt był realizowany przez Spółkę w okresie od 2005 r. do 2011 r. Dotacja była przekazywana transzami w walucie EURO.

Ostatni etap projektu obejmował modernizację oczyszczalni ścieków, a majątek trwały wytworzony w trakcie tego etapu został przekazany do użytkowania pod datą 31 grudnia 2011 r. Na dzień zakończenia realizacji inwestycji Spółka otrzymała 90% przyznanej dotacji. Tzw. płatność końcowa -10% dotacji zgodnie z zapisami decyzji KE zostanie przekazana Spółce po akceptacji rozliczenia projektu przez KE, a przybliżona data otrzymania środków to rok 2014. Spółka rozlicza dotychczas otrzymaną dotację do wysokości amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu w pozostałe przychody operacyjne (niestanowiące przychodu podatkowego).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż na obecny moment poniesione w części wydatki na wytworzony majątek trwały powinny podlegać refundacji w postaci wpływu ostatniej transzy środków z dotacji Funduszu Spójności. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku realizowany przez Spółkę Projekt opierał się o zasady finansowania programów operacyjnych w latach 2004-2006. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują w tym względzie przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 200I r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. I206 z późn. zm.)

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy w celu realizacji Planu utworzone zostały:

* sektorowe programy operacyjne,

* regionalne programy operacyjne,

* inne programy operacyjne,

* strategia wykorzystania Funduszu Spójności.

Programy te są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, o czym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi w tym przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

Przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią.

Sposób podatkowego rozliczania wpływu środków z tytułu dotacji jak również kosztów uzyskania przychodu został przedstawiony w tym zakresie w piśmie Ministra Finansów: znak DD6-8213-8/06/DZ/412 z dnia 30 sierpnia 2006 r. Na temat środków pochodzących z Funduszu Spójności była wydana interpretacja indywidualna, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-344/09-2/PS.

Tak jak wspomniano we wniosku cały projekt został zakończony a majątek przyjęty do używania. Dotychczas otrzymana dotacja jest elementem kosztów wytworzenia środków trwałych, a amortyzacja od tej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie przychody, które są rozliczane zgodnie z przepisami o rachunkowości z przychodów przyszłych okresów w pozostałe przychody operacyjne do wysokości tej amortyzacji nie są przychodami podatkowymi.

Dopiero po akceptacji rozliczenia projektu przez Komisję Europejską zostanie uruchomiona ostatnia transza dotacji - tzw. płatność końcowa stanowiąca 10% całości środków unijnych, tj. 1.307.272,60 EURO. W obecnej chwili nie wiadomo kiedy to nastąpi.

Spółka uważa, że w miesiącu kiedy ww. środki wpłyną na konto należy ponownie ustalić strukturę dotacji w wartości podatkowej środków trwałych sfinansowanych w części dotacją i dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w części już rozliczonych w poprzednich okresach odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe poprzez ich zmniejszenie. Dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodu poprzez korektę deklaracji spowoduje naliczenie odsetek budżetowych za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym. Tak jak podniesiono we wniosku w poz. 70, bez dokonanego zwrotu dotacji podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Obowiązek powstaje w miesiącu wpływu środków na rachunek Spółki.

Spółka rozlicza różnice kursowe wg art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W załączeniu do pisma z dnia 15 lutego 2013 r. Spółka przedłożyła "Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNP oraz rozliczania kosztów pośrednich i ogólnych związanych z realizacją projektu z dofinansowaniem ze środków Funduszu Spójności". Projekt, o którym mowa był realizowany w latach 2005-201I, a na majątek środki trwałe były przyjmowane w latach 2009-2011. Udział dotacji unijnej został przypisany poszczególnym zadaniom (kontraktom) wg źródeł finansowania danego zadania, a następnie podzielony strukturą na wyodrębnione środki. Płatność końcowa, o której mowa we wniosku dotyczy ostatniego kontraktu, tj. modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków, rozliczonego pod datą 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pytanie nr 2 dotyczy wyceny nieotrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych przejętych do używania i rozliczenia powstałej różnicy kursowej w momencie faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy.

Odnośnie pytania 2 nie powołano się na przepis ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie reguluje tej kwestii, a jedynie przez analogię należałoby stwierdzić, że skoro odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej dotacji, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu i dotacja nie będzie stanowić przychodu podatkowego, to różnice kursowe powinny być neutralne podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie założenia, że Spółka ma 100% pewności, iż otrzyma ostatnią transzę dotacji oznaczałoby jej wycenę w oparciu o kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy z NFOŚiGW (tekst jedn.: 20 września 2005 r.).

Jednocześnie przy obliczaniu różnic kursowych, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4), co będzie miało zastosowanie w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Ustawa podatkowa nie reguluje kwestii rozliczania różnic kursowych powstałych w tym przypadku.

Przez analogię należałoby stwierdzić, iż skoro odpisy amortyzacyjne nie będą tutaj kosztem uzyskania przychodu, a dotacja nie będzie stanowić przychodu podatkowego, to różnice kursowe powinny skorygować na bieżąco wysokość dotacji w tym również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu bez konieczności korygowania deklaracji CIT, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem.

Spółka stoi na stanowisku, iż w momencie wpływu ostatniej transzy dotacji na rachunek bankowy powinna zastosować wycenę zgodnie z art. I2 pkt 2 ustawy, w którym mowa, że przychód w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W ten sposób zostały wycenione wszystkie dotychczasowe transze otrzymanej dotacji.

Przyjęcie założenia przez Spółkę, że już w momencie oddania do używania środków trwałych należałoby w strukturze wartości podatkowej środków trwałych przyjąć kwotę dotacji, która faktycznie nie została jeszcze otrzymana, spowodowałoby jej wycenę według jakiegoś historycznego kursu. W zajętym stanowisku przez Spółkę (poz. 70) wskazano na kurs średni z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy z NFOŚiGW - jako przychód należny określony zgodnie z art. 12 pkt 2 ww. ustawy. W chwili wpływu środków na rachunek bankowy, powstałą różnicę kursową należałoby rozliczyć zgodnie z art. 15a ust. 2, przyjmując założenie, że faktycznie zastosowanym kursem będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Tak powstałą, różnicę kursową należałoby rozliczyć poprzez dokonanie korekty kwoty dotacji dotychczas uwzględnionej w wartości podatkowej środków trwałych i równocześnie skorygować odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w sposób jaki przedstawiono powyżej, bez konieczności korekty deklaracji CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Odnośnie wystąpienia różnic kursowych związanych z otrzymanym zwrotem wydatków wskazać należy, iż stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 - 5 oraz ust. 3 pkt 1 - 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

* gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Wskazać należy, iż unormowania art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki wynika, iż otrzymuje Ona dotacje w walucie obcej stanowiące zwrot wydatków na wytworzenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się:

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 ww. ustawy, natomiast definicję kosztu wytworzenia - art. 16g ust. 4 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym, w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane - do dnia przyjęcia przedmiotowych składników majątkowych do używania - różnice kursowe (powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Od ustalonej na podstawie powyższych przepisów wartości początkowej środka trwałego (wyrażonej w PLN) Spółka dokonuje, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych.

Otrzymana przez Spółkę w terminie późniejszym dotacja w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczona na PLN w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dotacji. Uzyskana w ten sposób kwota w PLN winna zostać odniesiona do wartości początkowej tegoż środka trwałego w celu obliczenia jaka część (bądź całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż ostatnia transza środków z dotacji otrzymana w walucie obcej nie spełnia kryteriów, które na gruncie podatkowym (tekst jedn.: art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powodowałoby powstanie różnic kursowych.

Zatem, otrzymanie dotacji w walucie obcej do wytworzonych już środków trwałych pozostaje bez wpływu na obliczoną wartość początkową tych środków oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wysokość otrzymanej dotacji ma jedynie wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztem tym mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostaną Spółce zwrócone.

Reasumując, kwotę dotacji w dniu jej otrzymania należy przeliczyć wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dotacji. Ponadto, w wyniku otrzymania przedmiotowej dotacji nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym fakt otrzymania dotacji w walucie EURO nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej.

Końcowo należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania opisanych we wniosku środków pomocowych.

Ponadto dodaje się, iż do wniosku Spółka dołączyła pismo z dnia 15 lutego 2013 r. "Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNP oraz rozliczania kosztów pośrednich i ogólnych związanych z realizacją projektu z dofinansowaniem ze środków Funduszu Spójności, które nie podlega ocenie przez tut. Organ, gdyż wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.