IPTPB3/423-402/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 lutego 2015 r., doręczonym w dniu 6 lutego 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną "składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi" od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ww. ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach Spółka uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Począwszy od dnia nabycia Spółka jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Ostatnia faza poeksploatacyjna to monitoring, który ma być dokonywany przez okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który - w okresie eksploatacji składowiska - na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków.

Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące wyjaśnienia.

Na dzień składania wniosku pytanie numer 1 postawione w pozycji 69 wniosku ORD-IN dotyczyło stanu faktycznego, natomiast pytanie numer 2 dotyczyło zdarzenia przyszłego. Jednak na dzień uzupełnienia wniosku Spółka zmienia przedmiot wniosku jako "zaistniały stan faktyczny". Od dnia 18 listopada 2014 r. do dnia złożenia wniosku sytuacja uległa zmianie dlatego zmiana przedmiotu wniosku.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dokument zakupu nieruchomości stanowiącej składowisko odpadów i rzeczy ruchomych nie obejmował środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela, cena zakupu nie uwzględniała przekazanych środków funduszu rekultywacji, ani też nie był uwzględniany przez poprzedniego właściciela w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła pisemnie do sprzedającego o przekazanie dokumentów oraz wyznaczyła termin przekazania środków zgromadzonych na funduszu. Poprzedni właściciel przekazał w dniu 11 września 2014 r. środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przelewem bankowym. Ustalenia dotyczące transakcji zakupu nieruchomości zostały spisane w protokole uzgodnień z dnia 27 czerwca 2014 r. pomiędzy sprzedającym a kupującym i jednym z punktów są ustalenia dotyczące przekazania przez sprzedającego środków zgromadzonych na funduszu.

Spółka otrzymane środki ujęła na kontach zespołu "1" środki pieniężne po stronie "WN" i na kontach zespołu "6" rozliczenia międzyokresowe bierne po stronie "MA".

Spółka otrzymanych środków funduszu nie ujęła jako przychody w księgach rachunkowych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych określając harmonogram rzeczowo finansowy, w którym to założono planowane koszty poeksploatacyjne w szczególności: zamknięcia, rekultywacji, monitoringu, nadzoru itp. Określono w planie rekultywacji możliwą do uzyskania pojemność składowiska, na podstawie której to było możliwe określenie planowanego momentu zakończenia eksploatacji składowisk. W planie rekultywacji zostały ujęte planowane koszty zamknięcia, rekultywacji, monitoringu oraz nadzoru, które będą wydatkiem w okresie 30 lat od chwili zamknięcia składowiska i pomniejszone o kwotę funduszu otrzymaną od poprzedniego właściciela. Planowane koszty zostały określone w cenach i kosztach bieżących i będą podlegały weryfikacji przynajmniej co dwa lata.

Fundusz rekultywacji zgodnie z przyjętym planem rekultywacji tworzony jest na koszty, które będą wydatkowane dopiero w fazie poeksploatacyjnej, czyli z momentem uzyskania decyzji na zamknięcie składowiska odpadów. Spółka nie ujęła w planie rekultywacji wydatków ponoszonych w trakcie eksploatacji składowiska. W związku z powyższym, fundusz będzie korygowany corocznie jako zwiększenie pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego aż do czasu rozpoczęcia czynności związanych z zamknięciem i rekultywacją terenów poeksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na nowego właściciela (zarządzającego składowiskiem) będą stanowiły przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej koszt uzyskania przychodu stanowić będą odpisy na fundusz rekultywacyjny tworzony w formie rezerwy, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) nie stanowią przychodu podatkowego dla Spółki, nabywcy nieruchomości zabudowanej składowiskiem odpadów, ponieważ środki te zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) w części dotyczącej realizacji przychodów opodatkowanych i dotyczących podstawowej działalności operacyjnej jednostki przez zbywcę nieruchomości poprzez tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który obciążał koszty działalności operacyjnej. Obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach.

W uzupełnieniu wniosku dodano następującą argumentację.

Otrzymany fundusz rekultywacyjny od poprzedniego właściciela, zdaniem Spółki, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z art. 137 i art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Zgromadzony fundusz przez poprzedniego właściciela obciążył jego koszty działalności operacyjnej bo był związany z uzyskanymi w tamtym czasie przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ww. ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną "składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi" od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją nadzorem w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ww. ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach Spółka uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków.

W ocenie Organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, ponieważ okoliczność, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) i były związane z realizacją przez niego przychodów opodatkowanych oraz obciążały jego koszty działalności operacyjnej, a także okoliczność, że obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu rekultywacyjnego na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.) nie wykluczają uznania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków z tego funduszu jako przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że żaden z ww. przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zamknięty. Przepis ten określa rodzaje przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) zgromadzone przez niego na funduszu rekultywacji nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.