IPTPB3/423-4/12-2/KJ - Możliwość skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów spółki z o.o., będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka").

Na skutek zmiany w 2011 r. umowy (statutu) Spółki doszło do zmiany zasad podziału zysku w Spółce. W trakcie roku podatkowego (obrotowego) Wnioskodawcy przysługiwał udział w prawie do zysku Spółki w wysokości 6%. Na skutek modyfikacji prawa do udziału w zysku Wnioskodawca partycypuje obecnie w zysku Spółki w wysokości 2%. W umowie (statucie) Spółki nie przewidziano żadnych innych szczególnych postanowień dotyczących prawa Wnioskodawcy do zysku Spółki, a jedynie wskazano w zmianie umowy (statutu), że Jego prawo do zysku wynosi 2%.

W trakcie roku Wnioskodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana podziału zysków Spółki, spowodowała, iż ostatecznie Wnioskodawca otrzyma niższą kwotę tytułem udziału w zyskach Spółki niż przypuszczał pierwotnie. Wnioskodawca bowiem za cały 2011 r. otrzyma zysk ustalony po zmianie umowy, tj. 2% a nie 6%. Według statutu Spółki zgodnie z jego treścią aktualną na koniec 2011 r. prawo Wnioskodawcy do zysku wynosi 2%.

Jednocześnie ze zmianą umowy (statutu) Spółki podwyższeniu uległo prawo do zysku u drugiego wspólnika będącego akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy (statutu) Spółki, w wyniku której dojdzie do modyfikacji prawa do udziałów w zysku Spółki nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i w wyniku obniżenia przysługującego mu procentu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do przyjmowanych pierwotnie w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek.

W składanym zeznaniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawca powinien wykazać przychody oraz koszty według ostatecznie przyjętego prawa do udziału w zysku w umowie (statucie) Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) (dalej: "k.s.h.")"Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego". W konsekwencji, w momencie zakończenia roku podatkowego podmioty, mające status wspólnika, są uprawnione do żądania wypłaty z całego zysku wypracowanego w minionym roku. Z drugiej zaś strony wspólnik, który w dniu 31 grudnia nie jest wspólnikiem spółki osobowej w ogóle nie ma prawa do udziału w zysku. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę uznać należy, że dochód powinien zostać obliczony zgodnie udziałem w tym zysku na koniec roku podatkowego. Cały dochód za dany rok będzie podlegał opodatkowaniu u wspólnika, zgodnie z jego prawem do udziału w zysku jakie będzie przewidziane w umowie (statucie) Spółki, oceniane według treści aktualnej na koniec roku obrotowego. Wcześniejsze wersje umowy, jak również wcześniejsze proporcje udziału w zysku nie mają tu znaczenia.

Taka wykładnia przepisu art. 52 k.s.h. nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa handlowego i jest podzielana przez organy podatkowe oceniające prawo do udziału w zysku spółki osobowej według brzmienia umowy spółki - i wynikającego z niej prawa do udziału w zysku - w ostatnim dniu roku podatkowego.

W trakcie trwania roku podatkowego wspólnikowi spółki osobowej nie przysługuje roszczenie o podział i wypłatę zysku. Roszczenie to powstaje na koniec roku obrotowego a rozmiar tego roszczenia może być oceniany tylko według prawa do udziału w zysku zapisanego w umowie według jej treści aktualnej w ostatnim dniu roku obrotowego.

W interpretacji nr IPPB1/415-984/09-2/MT z dnia 10 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ustosunkował się do pytania zadanego przez podatnika, dotyczącego wysokości przychodu w zeznaniu rocznym, w sytuacji gdy tymczasowe proporcje podziału zysku różnić się będą od ostatecznych (rzeczywistych) proporcji przyznanych Wnioskodawcy na podstawie uchwały Rady Spółki przed złożeniem zeznania rocznego.

Stan faktyczny w przedmiotowej interpretacji został przedstawiony w sposób następujący: "Spółka planuje zmianę zasad podziału zysku Spółki. W trakcie roku podatkowego (obrotowego) poszczególnym wspólnikom Spółki przypisywany byłby określony, uwzględniający tymczasowy procent udziału w prawie do zysku Spółki, przychód oraz koszt podatkowy. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) następowałoby określenie ostatecznego udziału w zysku poszczególnych wspólników Spółki.

Ostateczne określenie udziału wspólników w zysku Spółki dokonywane byłoby przez Radę Spółki na podstawie oceny rzeczywistego wkładu poszczególnych wspólników w wypracowanie zysku. Rada Spółki jest organem ustanowionym mocą Umowy Spółki, który podejmuje decyzje, m.in. co do podziału zysku Spółki pomiędzy jej wspólników. Rada Spółki rekomendowałaby podjęcie uchwały o ostatecznym (rzeczywistym) podziale zysku Spółki, który w stosunku do części wspólników może nie odpowiadać tymczasowym proporcjom przyjętym w trakcie roku podatkowego.

Uchwała o ostatecznym (rzeczywistym) podziale zysku Spółki określająca ostateczny procent udziału w zysku spółki poszczególnych wspólników zostałaby podjęta po zakończeniu danego roku podatkowego (obrotowego), ale przed upływem terminu do złożenia przez wspólników Spółki rocznych zeznań podatkowych, tj. przed dniem 30 kwietnia następnego roku."

Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uznał, że jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku Wnioskodawca dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany przez Radę Spółki, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony Wnioskodawca nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia.

Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku Wnioskodawca dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany przez Radę Spółki, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku Spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa."

Reasumując powyższe argumenty, w ocenie Spółki, należy z całą stanowczością zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym powyżej. Przyjęcie odmiennego poglądu, mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów u różnych wspólników Spółki.

W przedmiotowej sprawie to drugi wspólnik Spółki powinien przypisać sobie dochód o odpowiednią kwotę wyższy, uwzględniając jego wyższe prawo do udziału w zysku.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: "Ordynacja"), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z obniżeniem przysługującego mu procentu udziału w prawie do zysku Spółki Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym suma należnych zaliczek za rok podatkowy będzie wyższa od podatku należnego, wówczas Wnioskodawca uprawniony będzie do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, jako nadpłaconych zaliczek na zysk. Zaś drugi wspólnik Spółki o tyle samo więcej dochodu wykaże w swoim zeznaniu rocznym.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r., sygn.: ILPB1/415-553/11-5/Agr oraz ILPB1/415-552/11-5/Agr, Wnioskodawca będący akcjonariuszem SKA zadał pytanie do Organu, czy w związku z przystąpieniem do SKA nowego, kolejnego wspólnika - akcjonariusza, i zmianą zasad podziału zysku w SKA (tj. do chwili przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza Wnioskodawcy przysługiwał określony procent udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent ten uległ zmniejszeniu) Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego Zainteresowany uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyższe - bowiem były one obliczane na podstawie proporcji zanim uległy zmianie zasady podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej - niż wynikające z proporcji ustalonej po przystąpieniu kolejnego wspólnika, gdy procent udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej uległ zmniejszeniu, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L i w konsekwencji prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Organ podkreślił również, że sprzeczne z zasadami podatkowymi byłoby obciążenie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu wyższego niż w rzeczywistości osiągnął.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-370/10-2/AM odmówił racji stanowisku podatnika (prezentując tym samym wykładnię zgodną ze wskazanym stanowiskiem Wnioskodawcy) i uznał, że "planowany nowy podział zysków spółki komandytowej za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy wspólnikami spółki dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki". W przedmiotowej sprawie Dyrektor zaś uznał, iż zmiana w trakcie roku prawa do udziału w zysku nie jest neutralna podatkowo, mimo że zaliczki na podatek zapłacone wcześniej były należne w dacie ich uiszczenia, nawet jeśli podatnik utraci status wspólnika a tym samym utraci prawo do udziału w zysku za cały rok podatkowy. Dopiero składając zeznanie roczne tenże wspólnik odzyska wcześniejsze zaliczki jako nadpłatę podatku, gdy jego prawo do udziału w zysku będzie ostatecznie niższe niż przyjęto w trakcie roku podatkowego.

W sprawie, w której wydano powyższą interpretację z dnia 28 czerwca 2010 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: "Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamieszkuje na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki "V" sp. k. (dalej zwana Spółka). Wnioskodawca wybrał, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) liniową stawkę podatku dochodowego (w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku) od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcą z tytułu udziału w Spółce.

Zgodnie z § 12 umowy Spółki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r., wspólnicy Spółki posiadali następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

* H. sp. z o.o. (komandytariusz Spółki) - w wysokości 90%,

* Wnioskodawca (komplementariusz Spółki) - w wysokości 10%.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wspólnicy Spółki jednogłośnie podjęli uchwalę o zmianie § 12 umowy Spółki postanawiając, iż wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

* H. Sp. z o.o. (komandytariusz Spółki) - w wysokości 0,1%

* Wnioskodawca (komplementariusz Spółki) - w wysokości 99,9%.

Powyższa zmiana § 12 umowy Spółki z braku odmiennej dyspozycji Wspólników Spółki dotyczy zysków Spółki uzyskiwanych począwszy od dnia 21 grudnia 2009 r."

Podatnik zapytał ponadto, czy "jeżeli planowany nowy podział zysków spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy wspólnikami spółki nie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, to:

* czy powinien wówczas dokonać korekty zeznania rocznego (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, uwzględniającego nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009, w tym dokonać korekty zaliczek na podatek dochodowy we wszystkich miesiącach 2009 r.

* czy Wnioskodawca powinien dopłacić podatek dochodowy (wraz z odsetkami za zwłokę, liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 r.) od faktycznie przysługującego mu (według planowanego nowego podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009) udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2009 r."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie miał żadnych wątpliwości, że "o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 rok pochodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość wynika zaś z ostatecznego prawa do udziału w zysku spółki.

W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek."

Faktyczne rozliczenie podatku jakie powinno być dokonane zgodnie z powyższą interpretacją przedstawiałoby się w ten sposób, że nowy wspólnik lub wspólnik, który zwiększył swoje prawo do udziału w zysku dopłaca podatek, lecz bez odsetek i bez korekty zaliczek (gdyż zaliczki w dacie ich uiszczenia były prawidłowo zapłacone, zaś były wspólnik lub wspólnik, który zmniejszył swoje prawo do udziału w zysku otrzymuje zwrot nadpłaconych zaliczek lecz bez korekty tych zaliczek (które w dacie ich uiszczenia były należne).

Reasumując powyższe argumenty, Wnioskodawca stwierdza, że prawidłowa jest - przedstawiona we wniosku wykładnia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznająca, że prawo do udziału w zysku oraz należny podatek dochodowy za dany rok należy oceniać według prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej według stanu ostatecznego istniejącego na koniec roku podatkowego, a stan ten należy przyjąć według treści umowy (statutu) Spółki na koniec danego roku.

Jeżeli na przykład w wyniku utraty przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego statusu wspólnika prawo do udziału w zysku na koniec roku podatkowego wynosiłoby zero, wówczas taki podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu ze spółki osobowej za rok podatkowy, w którym doszło do takiej zmiany oraz będzie uprawniony, w związku z wcześniej uiszczonymi zaliczkami na podatek, do otrzymania zwrotu nadpłaconego tytułem zaliczek podatku za ten rok. Nowy wspólnik będzie zaś zobowiązany opodatkować cały dochód w swoim rozliczeniu podatkowym.

Zmierzając do konkluzji, Spółka stwierdza, że w związku z obniżeniem przysługującego Jej procentu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej będzie Ona uprawniona do dokonania odpowiednio korekty przychodów i kosztów podatkowych, w stosunku do pierwotnie przyjmowanych w trakcie roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie Jej przysługiwało uprawnienie do zwrotu nadpłaconego podatku.

Odmienne stanowisko prowadziłoby do opodatkowania dwukrotnie tych samych dochodów u różnych wspólników spółki. Jednocześnie odmienne stanowisko prowadziłoby do opodatkowania u Wnioskodawcy dochodu, którego nigdy nie uzyska i nie będzie miał prawa go uzyskać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale IV do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian.

Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za 2011 rok wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w prawidłowej wysokości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.