IPTPB3/423-396/13-2/PM - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego uprzednio aportem do spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w X, przy ul. XX, działka gruntu 385/2, o powierzchni 0,0339 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr XXX (zwane dalej powyższym prawem użytkowania wieczystego).

Powyższe prawo użytkowania wieczystego zostało wniesione do Wnioskodawcy - mocą umowy przeniesienia praw i własności nieruchomości z dnia 24 marca 2010 r. - jako wkład niepieniężny (aport) przez jednego ze wspólników Wnioskodawcy. Wraz z powyższym prawem użytkowania wieczystego aport obejmował także prawo własności nieruchomości położonej w X oraz prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości (jednej w Y, dwóch w X). Wartość aportu została wyceniona (łącznie) na kwotę 8.151.650 zł (osiem milionów sto pięćdziesiąt jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt złotych) - z czego na powyższe prawo użytkowania wieczystego przypadała kwota 1.000.000 zł (jeden milion złotych), tj. 819.627,13 zł netto + 180.327,87 zł podatku od towarów i usług. Wspólnik wnoszący aport objął w zamian udziały w spółce (Wnioskodawcy) w wysokości 360.000 zł (trzysta sześćdziesiąt tysięcy złotych). Nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Powyższa nieruchomość nie jest zaliczana do środków trwałych. Wnioskodawca zamierza sprzedać powyższe prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie koszty uzyskania przychodu będzie Wnioskodawca uprawniony ustalić w przypadku dokonania sprzedaży powyższego prawa użytkowania wieczystego, tj. czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość powyższego prawa użytkowania wieczystego ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych w zamian za powyższe prawo użytkowania wieczystego udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania sprzedaży powyższego prawa użytkowania wieczystego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości powyższego prawa użytkowania wieczystego ustalonej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Przepisy podatkowe nie regulowały w sposób szczegółowy kwestii kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w drodze wkładu pieniężnego, tym samym należy stosować zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza ustalenie kosztów uzyskania przychodu od wyżej opisanej transakcji, a jednocześnie dyspozycja art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższego nie wyklucza, to kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, w jaki sposób owe koszty należy ustalić.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości uzyskanego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), ustalając poziom kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu należy odwoływać się do wartości, na jaką wyceniono ten wkład. Wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport w żaden sposób nie może być utożsamiana z poziomem wydatków na nabycie przedmiotu wnoszonego do niej wkładu. Realny koszt nabycia przedmiotu wkładu, stanowi nie tylko wartość nominalna wydanych udziałów, ale również wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki, czyli tzw. agio. Tym samym koszt uzyskania przychodu w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wynosiłby 819.627,13 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, że powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego nie było przez Nią zaliczone do środków trwałych.

Mając to na uwadze, a także fakt, że w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży powyższego prawa użytkowania wieczystego, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta (zwane dalej powyższym prawem użytkowania wieczystego).

Powyższe prawo użytkowania wieczystego zostało wniesione do Wnioskodawcy - mocą umowy przeniesienia praw i własności nieruchomości z dnia 24 marca 2010 r. - jako wkład niepieniężny (aport) przez jednego ze wspólników Wnioskodawcy. Wraz z powyższym prawem użytkowania wieczystego aport obejmował także prawo własności nieruchomości położonej... oraz prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości (jednej w Y, dwóch w X). Wspólnik wnoszący aport objął w zamian udziały w Spółce (Wnioskodawcy) w wysokości 360.000 zł. Nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy. Powyższa nieruchomość nie jest zaliczana do środków trwałych. Wnioskodawca zamierza sprzedać powyższe prawo użytkowania wieczystego.

Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na jego nabycie. W związku z tym, że Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu sprzedaży wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość prawa użytkowania wieczystego ustaloną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki prawa użytkowania wieczystego niezaliczonego do środków trwałych, zauważyć należy, że wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego, jest wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości wniesionego do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.