IPTPB3/423-395/12-2/KJ - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny:

Spółka (dalej również: "Wnioskodawca") wynajęła halę na okres pięciu lat i zaadaptowała ją do celów produkcyjnych. Poniosła koszty adaptacji, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym.

Pod koniec okresu wynajmu, kierując się kalkulacją ekonomiczną w celu obniżenia kosztów działalności, Spółka podjęła decyzję o nieprzedłużaniu umowy najmu i przeniesienia do nowej siedziby. Gros działalności produkcyjnej zostało przeniesione do nowo powstałego budynku, który jest własnością Spółki, a do końca okresu najmu w dotychczasowych pomieszczeniach prowadzone były działania wspomagające proces produkcyjny, prace biurowe oraz magazyn. Na koniec lutego 2012 r. umowa najmu wygasła. Część infrastruktury, umożliwiająca pracę maszyn i działania produkcyjne, została odinstalowana i przeniesiona do nowej fabryki. Niestety, nie wszystkie naniesienia mogły zostać odinstalowane. Dotyczy to nakładów poczynionych na podłogi w hali i biurze, na okna w biurze, na wentylację, bramy wjazdowe, drzwi wewnętrzne itp. Demontaż powyższych naniesień wiązałby się bowiem z dewastacją pomieszczeń, na co nie wyraziłby zgody wynajmujący. Ponadto demontaż powyższych naniesień prawdopodobnie uczyniłby je niezdatne do użytku w innych pomieszczeniach.

Reasumując, na koniec lutego 2012 r. Spółka zaprzestała używania naniesień pozostawionych w dotychczas wynajmowanym budynku.

Rozumiejąc, iż przeniesienie produkcji do nowej fabryki, w okresie długofalowym, jest ekonomicznie korzystne dla Spółki oraz, że nieodnowienie umowy najmu z dotychczasowym wynajmującym jest konieczne ze względu na koszty wynajmu i na fakt przeniesienia całego ciężaru produkcji do nowej fabryki, Spółka rozpoczęła negocjacje o otrzymanie rekompensaty za pozostawione mienie w starej fabryce. Należy tu zauważyć, iż nie oczekiwano otrzymania godziwej rekompensaty z uwagi na fakt, iż w pierwotnej umowie wynajmujący zastrzegł sobie prawo do niewypłacania najemcy jakichkolwiek odszkodowań. Jednak nie przewidywano pierwotnie jakiego rzędu koszty należy ponieść w procesie adaptacji lokalu i z jaką ewentualnie stratą należy się liczyć. W chwili opuszczenia lokalu koszty powyższe były oczywiście dokładnie znane kierownictwu Spółki i stąd prezes Spółki podjął decyzję o rozpoczęciu negocjacji z wynajmującym. Po niełatwych rozmowach i po przedstawieniu jakie naniesienia i urządzenia pozostają w dotychczasowo wynajmowanych pomieszczeniach, strony umowy najmu ustaliły nowe podejście do zaistniałej sytuacji i podpisały stosowne porozumienie. Na mocy tego porozumienia wynajmujący zobowiązał się do odkupienia nakładów pozostawionych w fabryce, które nie mogą być zdemontowane oraz dwóch urządzeń (wciągarek), które będą używane przez następnego najemcę. Ponadto, poza powyższym porozumieniem, zobowiązał się do przeprowadzenia negocjacji z następnym najemcą, w celu nakłonienia go do zakupu trudnej do zdemontowania suwnicy, która także byłaby przydatna w jego działalności. Te ostanie działania zakończyły się sukcesem i suwnica (niezdemontowana i pozostawiona w lokalu) została sprzedana nowemu najemcy.

Wnioskodawca podnosi tu, iż otrzymane kwoty znacznie odbiegają od cen zapłaconych przy zakupie i montażu pozostawionych naniesień i urządzeń. Stąd Spółka poniosła znaczącą stratę. Jednak należy także wziąć pod uwagę, iż pięć lat naniesienia te służyły do prowadzenia działalności gospodarczej i zostały w znacznej części zamortyzowane oraz nie były już rzeczami nowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można traktować jako koszt niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż pozostawionego majątku wyczerpuje wymagania art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi co należy uznać za koszt uzyskania przychodów oraz wymagania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zezwala na traktowanie jako kosztu niezamortyzowanej części środka trwałego w przypadku odpłatnego zbycia.

Po pierwsze (art. 15), sprzedaż naniesień związała poniesienie kosztu stworzenia inwestycji w obcym środku trwałym z przychodem podatkowym.

Po drugie natomiast (art. 16) ustawa nie wspomina o jakimkolwiek ograniczeniu wartościowym dla traktowania jako kosztu części niezamortyzowanej środka trwałego, a zastrzega tylko konieczność jego odpłatnego zbycia. Ponieważ powyższe zostało spełnione, niezależnie od wartości poniesionej straty na sprzedaży, Wnioskodawca uważa, że może traktować niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym jako koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja legalna kosztów podatkowych opiera się zatem na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jest zamknięty, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w nim wymienionych.

Zatem, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów i nie może być wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Z kolei, odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 ustawy mogą modyfikować przepisy art. 16 ustawy.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. A contrario - kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Dalej, przepis ten został ograniczony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Mając na uwadze, iż pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że pojęcia tego nie można interpretować zawężająco, ograniczając jego rozumienie wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Likwidacją będzie jego usunięcie z ewidencji środków trwałych wskutek definitywnego pozbycia się tego środka trwałego, zarówno wskutek zniszczenia, jak i pozbycia się go przed upływem okresu pełnej amortyzacji w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej. Utratę tej przydatności winno się oceniać przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, przede wszystkim taka likwidacja powinna być racjonalna z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i mieć związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie jest pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, należy uznać, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo - ekonomiczny wynik podatnika.

Kwalifikowanie określonych kosztów (w przedmiotowej sprawie - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne, z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż przeniesienie działalności produkcyjnej do nowopowstałego budynku, będącego własnością Spółki, pozbawiło racjonalności gospodarczej kwestię dalszego wynajmowania dotychczas wykorzystywanej hali. W tej sytuacji, rozwiązanie umowy najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętej tą umową hali, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Jeżeli do likwidacji środków trwałych doszło przez ich wykreślenie z ewidencji i zwrot wynajmującemu hali, to niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata.

Skoro więc przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie tej działalności do własnej hali, to przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie, tut. Organ nadmienia, że w związku z powyższym rozstrzygnięciem, w przypadku zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie już mogła wyłączyć tego przysporzenia z przychodów podatkowych - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "przeniesienie produkcji do nowej fabryki" jest ekonomicznie uzasadnione, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.