IPTPB3/423-387/13-3/PM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki kapitałowej w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci praw do znaków towarowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych do SKA - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą o CIT").

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej jako "SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Wnioskodawca nadmienia, że na znaki towarowe, prawa, do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Niewykluczone, że w toku działalności spółka, która otrzyma znak towarowy/znaki towarowe (SKA) sprzeda je w dalszej kolejności na rzecz podmiotu trzeciego.

Finalnie Wnioskodawca planuje połączenie ze SKA w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 - dalej określana jako "k.s.h."). Połączenie to nastąpiłoby poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Jako alternatywę, Wnioskodawca rozważa również połączenie ze SKA po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, ewentualnie likwidację SKA. Na dzień połączenia/likwidacji, głównym składnikiem przejmowanego/likwidowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym praw do znaku towarowego/znaków towarowych. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych przez Wnioskodawcę do SKA będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, który stanie się akcjonariuszem SKA.

2. Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej: "Ustawą o VAT"), tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności.

3. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA utworzonego/podwyższonego m.in. w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne).

4. Czy w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze SKA, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Czy w razie likwidacji SKA oraz związanego z nią podziału majątku SKA pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i niepieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych przez Wnioskodawcę do SKA nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy jako akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku, zastosowanie znajdzie bowiem art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną".

Ponadto, w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest bowiem spółką kapitałową, lecz spółką osobową.

Wnioskodawca podkreśla, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA nie zostanie również u Wnioskodawcy rozpoznany koszt podatkowy.

Powyższe wnioski zgodne są ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-7/12-2/DP) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-900/11-2/DP).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie, na moment wniesienia, rodziło po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), wymienia spółkę komandytowo - akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo - akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak już wyżej wskazano, specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy k.s.h. zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza podlegającym opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej jest wyłącznie przyznana mu dywidenda.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły. I tak, mocą art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wyliczono rodzaje przysporzeń podatników, które nie są zaliczane do przychodów.

I tak - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, swoim zakresem podmiotowym odnosi się do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Natomiast źródłem powstania przychodu opisanego w powyższej regulacji, powstającego po stronie udziałowca (akcjonariusza) jest objęcie udziałów/akcji w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo - akcyjnej (zwanej dalej jako "SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych do SKA nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy, bowiem zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.