IPTPB3/423-384/12-9/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.), uzupełnionymi pismami z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.), oraz z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 30 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-384/12-2/PM, (doręczonym w dniu 3 grudnia 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 6 grudnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 grudnia 2012 r.). Wnioskodawca w dniu 3 grudnia 2012 r., uiścił brakującą opłatę od wniosku oraz wskazał organ podatkowy właściwy dla Wnioskodawcy. W związku z tym, że powyższe uzupełnienie nie zostało przez Wnioskodawcę podpisane, tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej Spółką, prowadzi działalność produkcyjną w branży przetwórstwa tworzyw sztucznych, specjalizuje się w produkcji podzespołów plastikowych i hybrydowych (plastikowo - metalowych) metodą formowania wtryskowego, dla firm z branży artykułów gospodarstwa domowego. W 2007 r. Spółka rozpoczęła budowę nowej hali produkcyjnej położonej w X. Działki, na których zlokalizowana jest inwestycja znajdują się przy drodze krajowej nr w miejscowości X, przy czym droga ta w roku 2007 nie posiadała wydzielonego zjazdu na planowaną drogę lokalną 3KL 1/2 (później nazwaną ulicą X), przy której zgodnie z projektem znajdować się miała brama wjazdowa do Spółki. Dodatkowo stan i szerokość drogi w momencie rozpoczęcia inwestycji nie zapewniał bezpiecznego i sprawnego transportu dużymi wielotonowymi samochodami, którymi miałby się odbywać transport materiałów budowlanych, a w przyszłości transport surowca i gotowych wyrobów. Istniejąca w 2007 r. droga, której brakowało wydzielonego lewoskrętu stwarzała także zagrożenie dla ruchu drogowego i około 150 pracowników dojeżdżających w przyszłości codziennie do pracy.

Podobne problemy komunikacyjne miała firma X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która swoją halę produkcyjną miała zlokalizowaną na sąsiednich działkach, po drugiej stronie drogi krajowej nr w X.

Aby uzyskać pozwolenie na budowę siedziby firmy Spółka musiała spełnić dwa warunki:

Realizując zalecenia GDDKiA Oddział w X powstał projekt nowej geometrii skrzyżowania z przesuniętymi wlotami, przy czym na Inwestorów, czyli Wnioskodawcę oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nałożony został obowiązek opracowania na własny koszt projektu budowy ww. skrzyżowania, w zakresie zgodnym z uzgodnioną koncepcją i poniesienia kosztów związanych z rozszerzeniem inwestycji w stosunku do przebudowy zasadniczej planowanej przez GDDKiA (pismo GDDKiA z dnia 4 października 2007 r. stanowi załącznik nr 3).

Obowiązek poniesienia kosztów opracowania ww. projektu i poniesienia kosztów realizacji inwestycji drogowej wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zgodnie z którym "Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia". Jednocześnie art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowi, że "szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o której mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem Inwestycji niedrogowej".

W dniu 10 czerwca 2009 r. została podpisana umowa pomiędzy Skarbem Państwa - GDDKiA Oddział w X, Wnioskodawcą, X Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Gminą X, której celem było określenie warunków dotyczących budowy skrzyżowania drogi krajowej nr z ulicami X i X, obsługujących tereny w sąsiedztwie drogi krajowej, na których zlokalizowane są firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W § 2 ww. umowy GDDKIA oświadczyła, że dla obsługi firm X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością konieczna jest budowa skrzyżowania drogi krajowej nr z ulicami X i X.

W § 3 ww. umowy zapisano, że firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako Inwestorzy, zobowiązują się do pokrycia kosztów budowy skrzyżowania w zakresie budowy elementów dodatkowych w stosunku do przebudowy zasadniczej realizowanej przez GDDKiA, wyszczególnionych w inwestorskim kosztorysie różnicowym.

W § 5 ww. umowy firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązały się do nieodpłatnego przekazania terenu pod poszerzenie pasa drogowego drogi krajowej nr wraz z naniesieniami na rzecz Skarbu Państwa oraz do nieodpłatnego przekazania terenu dróg gminnych wraz z naniesieniami na rzecz Gminy X (umowa stanowi załącznik nr 4).

Wykonując postanowienia umowy z dnia 10 czerwca 2009 r. Wnioskodawca współfinansował wraz z X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością budowę skrzyżowania oraz przekazał grunty wraz z naniesieniami na rzecz gminy X oraz GDDKiA. Dotychczas koszty te zostały zakwalifikowane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jednak obecnie Spółka zamierza skorygować dokonane zapisy i uwzględnić poniesione przez siebie wydatki w łącznej wysokości 809.991,77 zł jako koszt uzyskania przychodów.

Na kwotę kosztów w wysokości 809.991,77 zł składają się:

Spółka prowadziła budowę skrzyżowania o przesuniętych wlotach na drodze krajowej w miejscowości X na 18 działkach o łącznym obszarze 88.762 m ^#178; należących do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gminy X oraz Skarbu Państwa. Powierzchnia działek należących do Wnioskodawcy i przekazanych w dniu 9 listopada 2010 r. na rzecz gminy X wynosiła 4.876 m ^#178;, czyli ok 5,5% całkowitej powierzchni. Powierzchnia, na jakiej odbywała się inwestycja drogowa wyniosła ok 5.508 m ^#178;, z tego 1.170 m ^#178; (21% powierzchni) stanowiło własność firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i zostało przekazane na rzecz GDDKiA w dniu 16 grudnia 2010 r.

W trakcie prowadzenia inwestycji drogowej wszelkie koszty związane z procesem inwestycyjnym Spółka ewidencjonowała na koncie księgowym "Środki trwałe w budowie". Spółka nie ma możliwości podziału kosztów na roboty prowadzone na gruncie własnym i cudzym, gdyż wszystkie prace realizowane były w oparciu o jeden projekt i jeden kosztorys (łącznie dla całej inwestycji). Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 10 czerwca 2009 r. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako inwestorzy, zobowiązani byli do zrealizowania na własny koszt budowy skrzyżowania, natomiast bez znaczenia dla finansowania inwestycji była własność poszczególnych gruntów, na których inwestycja była realizowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 4. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych przychodów, wartość przekazanego gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania (przeniesienia własności) tych gruntów Skarbowi Państwa (GDDKiA) w dniu 9 listopada 2010 r. (kwota 325.863,72 zł) i gminie w dniu 16 grudnia 2010 r. (kwota 83.713,20 zł).

Argumenty przemawiające za uznaniem wydatków na zakup przekazanego gruntu za koszty pośrednie, ściśle związane z inwestycją drogową i budową hali produkcyjnej, które przyczyniły się do osiągania przychodów w przyszłości są tożsame z argumentami przedstawionymi w punkcie ad.2) dotyczącymi wydatków na inwestycję drogową.

Potwierdzenie przyjętego stanowiska zawiera także cytowane w punkcie ad 3) pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-103/09-2/AM: "W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca prawidłowo zaliczył wydatki na zakup gruntów pod budowę nowej drogi (...) do kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności tych gruntów wraz z drogą na nich wybudowaną na rzecz Gminy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. Spółka rozpoczęła budowę nowej hali produkcyjnej. Działki, na których zlokalizowana jest inwestycja znajdują się przy drodze krajowej przy czym droga ta w roku 2007 nie posiadała wydzielonego zjazdu na planowaną drogę lokalną 3KL 1/2, przy której zgodnie z projektem znajdować się miała brama wjazdowa do Spółki. Dodatkowo stan i szerokość drogi w momencie rozpoczęcia inwestycji nie zapewniał bezpiecznego i sprawnego transportu dużymi wielotonowymi samochodami, którymi miałby się odbywać transport materiałów budowlanych, a w przyszłości transport surowca i gotowych wyrobów. Istniejąca w 2007 r. droga, której brakowało wydzielonego lewoskrętu stwarzała także zagrożenie dla ruchu drogowego i około 150 pracowników dojeżdżających w przyszłości codziennie do pracy.

Wykonując postanowienia umowy z dnia 10 czerwca 2009 r., Wnioskodawca współfinansował budowę skrzyżowania oraz przekazał grunty wraz z naniesieniami na rzecz gminy X oraz GDDKiA. Dotychczas koszty te zostały zakwalifikowane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jednak obecnie Spółka zamierza skorygować dokonane zapisy i uwzględnić poniesione przez siebie wydatki w łącznej wysokości 809.991,77 zł jako koszt uzyskania przychodów.

Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup gruntu związanego z inwestycją drogową mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one bowiem związane z inwestycją główną (budową skrzyżowania), która przyczyni się do osiągania przychodów w przyszłości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na budowę drogi krajowej, przebudowę skrzyżowania, co umożliwia jej zrealizowanie planowanej inwestycji.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 ust. 4a-4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę i przebudowę przedmiotowej inwestycji drogowej.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że wydatki poniesione na budowę i przebudowę inwestycji drogowej mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. A zatem ww. wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca prawidłowo zaliczył wydatki na zakup gruntu pod budowę drogi oraz wydatki związane z jej budową na tym gruncie do kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności tych gruntów Skarbu Państwa i gminę.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup gruntu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania gruntu, tj. w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których dokonano przekazania.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego ani też nie ocenia załączonych do wniosku dowodów. Nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem co jest z kolei niezbędne do dokonania wykładni przepisów prawa w danym stanie faktycznym, ponieważ wydając rozstrzygnięcie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.