IPTPB3/423-378/12-2/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone - jest prawidłowe,

* określenia momentu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w księgach rachunkowych jako kosztu - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone oraz w zakresie momentu zaliczania do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w księgach rachunkowych jako kosztu, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: Prawo energetyczne), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii - dalej: świadectwa pochodzenia), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w określony w art. 9a ust. 2 tej ustawy sposób.

Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9I ust. 1 ustawy (potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 8a ustawy - Prawo energetyczne. Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej, stanowią, dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego wynika, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii.

W związku z powyższym, Spółka (dalej również: Wnioskodawca) jako sprzedawca energii elektrycznej odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji (dalej łącznie nazywanych świadectwami pochodzenia), w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku albo uiścić opłatę zastępczą.

Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celach handlowych, by je potencjalnie z zyskiem sprzedać na rynku.

Do tej pory Spółka uiszczała opłatę zastępczą do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy, traktując ją jako koszt pośredni zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w wydawanych interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-694/09/BG, IBPBI/2/423-529/09/MS, IBPBI/2/423-632/11/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-626/11-4/RS.

W roku 2012 Spółka zamierza zakupić na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE w terminie do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związano z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich umorzenia, a tym samym ujęcia na koncie kosztowym.

Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest obrót i dystrybucja energii elektrycznej W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem i sprzedażą energii elektrycznej na rzecz Jej końcowych odbiorców jest zobowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tego przepisu:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w przepisie art. 9a ust. 1 tej ustawy, albo

* uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.).

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy - Prawo energetyczne, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji to świadectwo pochodzenia w całości albo w części.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązek zakupu świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych został nałożony na Spółkę na mocy przepisów ustawy - Prawo Energetyczne, to w ocenie Spółki, wydatki na zakup przedmiotowych świadectw pochodzenia są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (przepis art. 16 ust. 1) nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszt nabycia świadectw pochodzenia stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodów.

Wychodząc tym samym z założenia że koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia stanowią koszty pośrednie, problematycznym staje się zagadnienie ustalenia momentu, w którym koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Moment potrącalności kosztów pośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów.

Ponadto, w myśl punktu 19 Stanowiska Komitetu, przedsiębiorstwo energetyczne podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia odnosi w trakcie roku w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej podstawę rozliczenia się z obowiązku.

Dopiero w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie praw majątkowych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki następuje rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw poprzez odniesienie w koszty operacyjne.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż chcąc określić moment, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia"dzień poniesienia kosztu".

Według Spółki dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie towarów czy rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, koszt nabycia świadectw pochodzenia energii nie stanowi w momencie otrzymania faktury kosztu podatkowego, a jedynie wyraża wartość nabywanych praw. Odpisy na pokrycie świadectw dokonywane w trakcie roku w koszty operacyjne i ujmowane drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne zgodnie z art. 15 ust. 4e, nie mogą również stanowić kosztu podatkowego.

Zatem, koszty nabycia świadectw pochodzenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przedstawienia ich do umorzenia - w momencie rozliczenia umorzonych świadectw w koszty w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone - za prawidłowe,

* określenia momentu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w księgach rachunkowych jako kosztu - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego we wniosku złożonym dnia 26 października 2012 r. nie powołał publikacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tzn. tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. Powyższe nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.