IPTPB3/423-373/12-2/KJ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (...), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (pytanie nr 1, 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej również: "Spółka") jest podmiotem, do którego w celu uporządkowania struktury organizacyjnej i kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. (dalej:"R.") planowane jest wydzielenie działalności polegającej za zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, w ramach procedury podziału R. przez wydzielenie.

Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne będące równocześnie wspólnikami R.

Spółka R. prowadzi działalność w trzech niezależnych branżach:

* budowlano-warsztatowej - związanej głównie z ciepłownictwem (wykonawstwo kotłowni, instalacji grzewczych i wodno-kanalizacyjnych, montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła etc.) oraz z wykonawstwem różnorodnych konstrukcji stalowych;

* handlowej;

* zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

W obecnej strukturze R. powyższe trzy działalności funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Działalność budowlano-warsztatowa R. prowadzona jest obecnie w siedzibie R. przy ul. P. w B. oraz na nieruchomości znajdującej się na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych.

Działalność handlowa prowadzona jest na nieruchomości przy ul. S. w B., na której znajduje się budynek magazynowo-handlowy. Budynek ten składa się z powierzchni biurowej (obsługa klienta), magazynowej i wystawowej - wzorcownia. Ponadto do celów tego obszaru działalności R. przewidziana jest również nieruchomość położona w G. Nieruchomość przewidziana jest do zabudowania obiektem magazynowo-handlowym na wzór budynku położonego w B. przy ul. S.

Działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi, z uwagi na fakt, iż znajduje się ona w początkowej fazie rozwoju, wykonywana jest w siedzibie R. przy ul. P. w B. Dla działalności tej zostało wyodrębnione osobne pomieszczenie.

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej R. przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Działalność budowlano-warsztatowa R. nadzorowana jest przez prezesa R. oraz podległego mu dyrektora ds. realizacji. Do działalności tej przyporządkowanych jest 57 pracowników.

Za działalność handlową odpowiada jeden z dwóch wiceprezesów R. Do działalności handlowej przyporządkowanych jest 6 pracowników.

Do działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami - z uwagi na początkową fazę jej rozwoju - przyporządkowana jest obecnie jedna osoba (zatrudniona na podstawie umowy o pracę). Osoba ta pełni również funkcję wiceprezesa Zarządu R. i odpowiada za sprawy kadrowe R. Przy czym, po planowanym wydzieleniu działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi do Wnioskodawcy, osoba ta przestanie pełnić funkcję wiceprezesa R. i tym samym przestanie również odpowiadać za sprawy kadrowe tej spółki; obecnie powierzona jej została funkcja prezesa Spółki Wnioskodawcy. Ponadto, w miarę rozwoju działalności zarządzania nieruchomościami, planowane jest sukcesywne zwiększanie zatrudnienia w ramach Spółki.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury R. przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, towary handlowe etc.

Do działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi przyporządkowane zostały następujące nieruchomości:

* nieruchomość przy ul. P. w B.;

* nieruchomość przy ul. N. w B.;

* nieruchomość przy ul. Na. w B.;

* grunty rolne i leśne w okolicach B.

Księgowość i kadry (tekst jedn.: administracja) stanowią część wspólną dla wszystkich rodzajów działalności Wnioskodawcy, przy czym po planowanym podziale R. przez wydzielenie działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi do Wnioskodawcy, usługi księgowe i kadrowe dla Wnioskodawcy i zlecone zostaną firmie zewnętrznej.

Dla każdej z działalności prowadzonej przez R. ustalane są odrębne cele biznesowo-sprzedażowe, ze wskazaniem celów indywidualnych.

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur R., tj. działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi posiada odrębny układ kont syntetycznych i analitycznych umożliwiający sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat. Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności R. jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach R. z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Dla każdej z działalności w ramach struktur R. opracowana została tabela uczestnictwa w kosztach. Przychody przyporządkowywane są w ramach struktur w R. poprzez stosowany system opisu faktur. Ponadto system numeracji faktur jest jednym z podstawowych elementów selekcji faktur według struktur R. Dodatkowo, każdy dokument księgowy posiada opis miejsca powstania przychodu lub kosztu.

Konta rozrachunków, tj. należności i zobowiązań są przyporządkowywane do każdej z działalności prowadzonej odrębnie w ramach R.

R. posiada rachunki bankowe wspólne dla wszystkich działalności prowadzonych w ramach jej struktur, jednak poprzez identyfikację kontrahentów oraz kodu zawartego w numerze faktury, łatwo zidentyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/wypływy finansowe.

Każda z działalności funkcjonujących w ramach struktury R., tj. działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany jest przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tym działalnościom i stanowi w ramach R. spójną funkcjonalnie całość.

Planowane jest, że na skutek podziału w R. pozostanie działalność budowlano-warsztatowa handlowa wraz z przyporządkowanym tym działalnościom personelem oraz składnikami majątkowymi i zobowiązaniami.

W konsekwencji, na skutek podziału, w R. pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością budowlano-warsztatową:

* nieruchomość na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych;

* prawa do licencji i oprogramowania;

* wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

* wartość zapasów materiałów, produkcji w toku i wyrobów gotowych;

* wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw;

* wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

* wartość rozliczeń międzyokresowych;

* należności związane z działalnością budowlano-warsztatową tj. w szczególności należności z tytułu: nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego robót budowlanych, nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego produktów warsztatowych;

* zobowiązania związane z działalnością budowlano-warsztatową, tj. w szczególności zobowiązania z tytułu: nieopłaconych a odebranych przez R. dostaw.

Na skutek podziału, w R. pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością, handlową:

* nieruchomość przy ul. S. w B., na której znajduje się budynek magazynowo-handlowy wykorzystywany w działalności handlowej Wnioskodawcy;

* nieruchomość w G. przeznaczona pod zabudowę budynkiem handlowo-magazynowym;

* prawa do licencji i oprogramowania;

* wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

* wartość zapasów towarów handlowych;

* wartość dokonanych zaliczek na poczet dostaw;

* wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

* wartość rozliczeń międzyokresowych;

* należności związane z działalnością handlową tj. w szczególności należności z tytułu nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego dostaw towarów handlowych;

* zobowiązania związane z działalnością handlową, tj. w szczególności zobowiązania z tytułu nieopłaconych a odebranych przez R. towarów handlowych.

W ramach podziału R., do Wnioskodawcy wydzielony zostanie personel przyporządkowany do działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi (obecnie 1 osoba) oraz następujące składniki materialne i niematerialne związane z tą działalnością:

* nieruchomości przy ul. P. w B., nieruchomość przy ul. N. w B., nieruchomość przy ul. Na. w B. oraz grunty rolne i leśne w okolicach B.;

* prawa do licencji i oprogramowania;

* wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

* wartość zapasów materiałów biurowych;

* wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

* wartość rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia);

* wartość należności przyszłych wynikających z zawartych umów najmu podpisanych z najemcami nieruchomości;

* zobowiązania i należności związane z tą działalnością, tj. w szczególności: rozrachunki publiczno-prawne oraz rozrachunki z najemcami.

W zakresie nieruchomości budynkowej zlokalizowanej przy ul. P. w B., która zostanie przeniesiona do Wnioskodawcy, a która wykorzystywana będzie w części w dalszym ciągu przez R. jako siedziba spółki, Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz R. usługi wynajmu tej nieruchomości w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i R. Poza R. nieruchomość posiada dodatkowo trzech stałych najemców.

Celem potwierdzenia skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie, w dniu 30 marca 2012 r. R. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 13 lipca 2012 r., zostały wydane interpretacje indywidualne (sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG oraz IPTPP2/443-303/12-5/IR) potwierdzające m.in., że zarówno majątek wydzielany z R. w ramach podziału, jak i majątek pozostający w R. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Podobnie, celem potwierdzenia skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie, w dniu 4 kwietnia 2012 r., z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wspólnicy R. W odpowiedzi na wnioski, w dniu 17 lipca 2012 r., zostały wydane interpretacje indywidualne (sygn. IPTPB2/415-264/12-4/AKr oraz IPTPB2/415-265/12-4/JR) potwierdzające m.in., iż zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony do innego podmiotu, jak również zespoły składników majątkowych przyporządkowane do działalności pozostających w R. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę, jak i zespoły składników majątkowych przyporządkowane do działalności budowlano-warsztatowe oraz działalności handlowej, pozostające w R. stanowią, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg R. oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez R.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

* składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

* zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak była o tym mowa powyżej, zarówno działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno działalność budowlano-warsztatowa i działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury R.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, każda z działalności wydzielonych w ramach struktur R., tj. działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami posiada odrębny układ kont podstawowych (syntetycznych) i pomocniczych (analitycznych) umożliwiający sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat.

Ponadto, każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności R. jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach R. z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

A. posiada rachunki bankowe wspólne dla wszystkich działalności prowadzonych w ramach jej struktur, jednak poprzez identyfikację kontrahentów oraz kodu zawartego w numerze faktury, łatwo zidentyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/wypływy finansowe.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury R.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach R. spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale R. poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w R. pozostanie personel osobowy związany z działalnością budowlano-warsztatową i działalnością handlową; w R. pozostaną również składniki majątkowe związane z tymi działalnościami.

Personel osobowy związany z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi (obecnie jedna osoba) przejdzie do Wnioskodawcy. Dotyczy to także nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tekst jedn.: sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów z najemcami, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury R. pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku działalności budowlano-warsztatowej, działalności handlowej oraz działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktur R.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi jest w ramach R. wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespoły składników majątkowych, które na skutek podziału pozostaną w R. (przyporządkowane do działalności budowlano-warsztatowej oraz działalności handlowej), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg R. oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez R.

Ad. 2

Ponieważ zarówno zespoły składników majątkowych, które mają zostać po podziale w R., jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na Wnioskodawcę stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, do określenia skutków podatkowych w zakresie następstwa prawnego planowanego podziału zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nim, na skutek podziału, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki R. pozostające w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku R.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika zakończeniu ulega rok podatkowy tego podatnika. W konsekwencji, w terminie 3 miesięcy od tej daty jest on zobowiązany do dokonania rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli dokonany zostanie podział R. i podjęta zostanie decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych R., zakończeniu ulegnie rok podatkowy R. W takim przypadku, w terminie 3 miesięcy R. będzie zobowiązana do ustalenia wyniku podatkowego za zakończony rok podatkowy, sporządzenia zeznania rocznego oraz dokonania zapłaty ewentualnego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Jeżeli jednak nie będą zamykane księgi rachunkowe R. w związku z podziałem, R. będzie kontynuowała swój rok podatkowy, zaś obowiązek rozliczenia dochodu/straty za rok, w którym dokonany zostanie podział powstanie dopiero po zakończeniu tego roku (rozliczenie powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy).

Na gruncie ustawy o CIT kwestie dotyczące powstawania przychodów podatkowych oraz ich ujmowania w rachunku podatkowym podatnika regulowane są w art. 12 ustawy; natomiast kwestie dotyczące kosztów podatkowych, w tym także ujmowania ich w rachunku podatkowym podatnika regulowane są w art. 15 w związku z art. 16 ustawy.

Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki R. pozostające w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku R. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte w ramach R. od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty R. związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte przed dokonaniem podziału R. przypisane zostaną w całości Wnioskodawcy.

Konsekwencją powyższego jest jednocześnie obowiązek wyłączenia przez R., na skutek podziału przez wydzielenie, ze swoich rozliczeń podatkowych, przychodów i kosztów podatkowych odnoszących się do wydzielonej działalności. Oznacza to, że zarówno przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpił podział, R. zobowiązana będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez wydzieloną działalność.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: " (...) spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszty odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Analogiczne stanowisko jest również wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

* prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,

* prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w majątku spółki dzielonej,

* prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych grup majątkowych (związane z całością działalności).

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący (tu: Wnioskodawca); w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony (tu: R.). W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w R., jak również prawa obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności R. przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższe oznacza, iż przychody i koszty R., których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych R.

Stanowisko to znajduje swoje oparcie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W cytowanej powyżej publikacji dotyczącej skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, stwierdzone zostało, iż: " (...) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę, (...). Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. (...) Wydaje się, iż w razie wątpliwości takie prawa i obowiązki (...) powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału. Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej."

Ad. 3

Konsekwencją opisanego powyżej przypisania przychodów i kosztów związanych z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ustawy o CIT (który to przepis reguluje kwestie dotyczące rozliczania zaliczek) będzie również przejście na Wnioskodawcę prawa do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez R., jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zaliczki te mogą zostać przyporządkowane dochodom osiągniętym z wydzielanej działalności.

W rezultacie, to Wnioskodawca będzie mógł wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych po podziale tę część zaliczek na podatek dochodowy, która przypisana została dochodom realizowanym przez R. w ramach działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.