IPTPB3/423-358/13-4/KJ - Możliwość uznania wykonanych prac budowlanych, dotyczących wymiany odcinków istniejącej sieci ciepłowniczej wybudowanej w technologii tradycyjnej na sieci w technologii preizolowanej, za remont środka trwałego w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wykonanych prac budowlanych do remontu środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wykonanych prac budowlanych do remontu środka trwałego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 12 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-358/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 14 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest osobą prawną, której głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie oraz przesył i dystrybucja ciepła na terenie miasta Spółka dzierżawi od Gminy sieci ciepłownicze, które zostały wybudowane w latach 70 poprzedniego stulecia w stosowanej wówczas technologii budowy sieci ciepłowniczej w systemie tradycyjnym. Technologia ta wymagała ułożenia betonowych kanałów ciepłowniczych, w których umieszczano rury stalowe z izolacją. Wiązało się to z budową infrastruktury towarzyszącej w postaci komór ciepłowniczych, w których montowano armaturę odcinającą, odwadniającą i odpowietrzającą. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy Spółka zobowiązała się zapewnić bieżącą i okresową konserwację oraz remonty dzierżawionych urządzeń i instalacji ciepłowniczych. Z uwagi na zły stan techniczny niektórych odcinków sieci ciepłowniczej, Spółka zamierza dokonać ich wymiany na sieć ciepłowniczą budowaną w technologii rur preizolowanych.

Rura preizolowana to zintegrowana rura przewodowa stalowa z izolacją z pianki poliuretanowej i płaszczem ochronnym z tworzywa sztucznego układana bezpośrednio w gruncie (technologia przewiduje podsypkę piaskową i jej zagęszczenie, ułożenie rurociągu bezpośrednio w gruncie, spawanie odcinków rur, mufowanie złącz spawanych, obsypkę piaskową, odtworzenie terenu przy zachowaniu odpowiedniej kompensacji wynikającej z naprężeń termicznych).

Wymiana starych odcinków sieci ciepłowniczej na nowe wykonane w nowej technologii z rur preizolowanych służyć będzie przywróceniu pierwotnych cech użytkowych istniejących odcinków sieci i nie spowoduje ich ulepszenia, nie wpłynie na zwiększenie zdolności wytwórczej oraz na jakość świadczonych usług. Nowe rury będą miały tę samą średnicę, przepustowość i tę samą trasę przebiegu. Sieć ciepłownicza będzie dostarczać ciepło do tych samych odbiorców zachowując te same parametry odbioru.

W uzupełnieniu z dnia 18 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka planuje w 2014 r. remonty dwunastu odcinków sieci o długości od 10 m do 320 m i średnicy rur od 32 mm do 355 mm.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka zalicza koszty remontów bezpośrednio w koszty bilansowe i w tym samym czasie zalicza je do kosztów uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego.

Koszty remontów nie są w Spółce ujmowane na koncie rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymianę odcinków istniejącej sieci ciepłowniczej wybudowanej w technologii tradycyjnej na sieci w technologii preizolowanej, Spółka może zakwalifikować do remontu i ująć w kosztach w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana odcinka sieci ciepłowniczej wybudowanej w technologii tradycyjnej na preizolowaną nie nosi znamion modernizacji i powinna być zakwalifikowana do remontu. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remontem są zatem wszystkie zmiany przywracające pierwotną zdolność użytkową środka trwałego utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Wymiana zużytych elementów sieci ciepłowniczych na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową nie zmieniając jej charakteru.

Stosowanie nowych technologii nie powoduje ulepszenia, nie zwiększy się możliwość przesyłowa sieci, nie zwiększy się ilość odbiorców ciepła, pozostanie ta sama trasa przebiegu sieci.

Skoro zatem wymiana zużytych odcinków sieci na nowe będzie miała charakter odtworzeniowy przywracający jedynie jego pierwotną wartość i nie zmieni jego charakteru to poniesione wydatki będą remontem ujętym jako koszty pośrednie, które są potrącalne stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka planuje dokonanie wymiany niektórych odcinków istniejącej sieci ciepłowniczej, wybudowanej w latach 70-tych poprzedniego stulecia, z powodu złego stanu technicznego na nowe wykonane w technologii z rur preizolowanych. Przy czym przedmiotowa wymiana starych odcinków sieci ciepłowniczej na nowe, w nowej technologii - w ocenie Wnioskodawcy - służyć będzie przywróceniu pierwotnych cech użytkowych istniejących odcinków sieci, nie spowoduje ich ulepszenia, nie wpłynie na zwiększenie zdolności wytwórczej oraz na jakość świadczonych usług. Nowe rury będą miały tę samą średnicę, przepustowość oraz tę samą trasę przebiegu. Sieć ciepłownicza będzie dostarczać ciepło do tych samych odbiorców zachowując te same parametry odbioru.

Kwestią do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest, czy planowane wydatki dotyczyć będą prac o charakterze remontowym, czy też modernizacyjnym, a więc czy związane będą z ulepszeniem środka trwałego. Odpowiednia ich kwalifikacja decydować będzie bowiem o sposobie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tak więc, ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Odnosząc niniejsze do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz dokonując oceny wykonanych robót należałoby więc wziąć pod uwagę m.in. czy w efekcie wykonanych robót zwiększy się np. sprawność wytwarzania i przesyłu ciepła oraz jakie efekty ekonomiczne osiągnie Spółka w związku z dokonaniem wymiany odcinków sieci ciepłowniczej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Należy również podkreślić, że remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w ww. ustawie - Prawo budowlane.

Zgodnie z brzmieniem definicji zawartej w prawie budowlanym, użycie innych materiałów budowlanych niż stosowane pierwotnie nie wyklucza klasyfikacji prowadzonych prac jako prac remontowych. Zastosowanie nowocześniejszych materiałów lub technologii nie przesądza więc o braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako wydatku na prace remontowe. Zasadniczym kryterium stosowanym dla rozróżnienia, w sprawach podatkowych, remontu od ulepszenia jest bowiem wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są do kategorii kosztów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie podkreślić należy, że w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Ponadto zauważyć należy, że tutejszy organ nie jest władny w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii rozstrzygania czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany. Wobec tego przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Spółki w sprawie jego oceny prawnej.

W konsekwencji, skoro Spółka wskazuje, że:

* wymianę odcinków sieci spowoduje nowa technologia w wyniku postępu technicznego,

* wymiana starych sieci ciepłowniczych na nowe w nowej technologii spełnia definicję odtworzenia stanu pierwotnego,

* stosowanie nowej technologii nie spowoduje ulepszenia sieci,

* w wyniku wykonanych robót pozostanie ta sama ilość odbiorców i ta sama trasa przebiegu sieci

- stwierdzić należy, że poniesione wydatki na wymianę starych odcinków sieci ciepłowniczej na nowe można zakwalifikować do remontów i odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.