IPTPB3/423-354/14-4/KC - Konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3, § 4 i § 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-354/14-2/k.c. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 stycznia 2015 r., następnie w dniu 13 stycznia 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 9 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp.z.o.o (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych.

Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z grupy (dalej: Grupa) jest właścicielem lub/oraz współwłaścicielem praw ochronnych do znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki oraz spółek z Grupy (tekst jedn.: spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych). Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z Grupy zawiera umowy licencyjne z kontrahentami spoza Grupy, na mocy których kontrahenci uzyskują prawo do korzystania ze znaków towarowych. Jednocześnie zarówno Spółka, jak i pozostałe spółki z Grupy uzyskują przychody z tego tytułu.

Na dzień złożenia wniosku, współwłaścicielami znaków towarowych (jako przykład można podać znak T...) są poszczególne spółki z Grupy, co utrudnia efektywne zarządzanie znakami towarowymi (rozproszenie kompetencji zarządczych). W konsekwencji, z uwagi na: (i) zauważalną tendencję wzrostową znaczenia gospodarczego znaków towarowych oraz ich wysoką rozpoznawalność na rynkach krajowych i zagranicznych, a także (ii) duże różnice między specyfiką działalności zarządczej, produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę i inne spółki z Grupy, a zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych, planowane jest wyodrębnienie ośrodka zarządzania znakami towarowymi będącymi w posiadaniu Spółki oraz pozostałych spółek z Grupy. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego (stanowiącego rozwiązanie przez Spółkę rozważane), wyodrębnienie nastąpi poprzez wniesienie aportem zespołu składników majątkowych (w tym znaków towarowych) do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Wnioskodawca zaznacza, że jedną z głównych przyczyn aportu wskazanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej jest korzystne z perspektywy biznesowej wspólników przypisanie jej cech spółek osobowych i kapitałowych.

Najważniejszymi argumentami przemawiającymi za wyborem tej formy prowadzenia działalności są:

* możliwość uczestniczenia w spółce jako akcjonariusz, którego odpowiedzialność jest ograniczona;

* elastyczność w zakresie przystępowania do spółek komandytowo-akcyjnych (jako akcjonariusz) oraz występowania ze spółki (zbywania posiadanych akcji);

* możliwość finansowania SKA poprzez emisje nowych akcji (łatwość w pozyskaniu środków na finansowanie działalności).

Celem takiego przeniesienia będzie uporządkowanie sposobu zarządzania znakami towarowymi w ramach Grupy, poprzez przeniesienie znaków do SKA, które to znaki w chwili obecnej są rozproszone w różnych spółkach należących do Grupy. Skoncentrowanie funkcji dotyczących zarządzania znakami towarowymi w SKA wpłynie korzystnie na efektywność zarządzania znakami, a tym samym na wysokość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę oraz spółki z Grupy. Oczekiwanym rezultatem reorganizacji jest usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności w ramach Grupy.

W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w postaci oddziału (dalej: Oddział), który będzie zajmował się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki. Spółka podjęła już działania zmierzające do definitywnego wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału. W efekcie podjętych działań, zostanie wyodrębniony zespół składników majątkowych w postaci Oddziału, który będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W przyszłości Oddział może zostać wniesiony do SKA.

Utworzony Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału zostanie również uwidocznione w strukturze Spółki m.in. poprzez uchwalenie regulaminu Oddziału, umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej oraz informacji o Oddziale na stronie internetowej Spółki.

Wnioskodawca postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności. W rezultacie, skoncentrowanie zarządzania znakami towarowymi w Oddziale powinno umożliwić dalszy dynamiczny rozwój Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału zostanie tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań i przypisanych mu celów gospodarczych (w szczególności do zadań Oddziału należeć będzie: zarządzanie prawami do znaków towarowych, zawieranie umów z licencjobiorcami, utrzymywanie kontaktu z doradcami prawnymi w zakresie umów licencyjnych).

Spółka, aby uzyskać zakładane rezultaty, rozpoczęła działania zmierzające do wyodrębnienia zespołu składników majątkowych w postaci Oddziału, poprzez:

* przypisanie zespołu pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Oddziału;

* uchwalenie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Oddziału określającego zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracowników;

* przekazanie lub przypisanie odpowiednich składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych powierzonych Oddziałowi, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również składników majątku ruchomego, w szczególności (przykładowo) takich składników jak: prawa ochronne do znaków towarowych, umowy licencyjne, sprzęt komputerowy waz z drukarką oraz meble biurowe;

* prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie do Oddziału generowanych przez niego przychodów i kosztów. W szczególności, do Oddziału zostaną przypisane przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony prawnej znaków towarowych, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Oddziału;

* przypisanie do Oddziału należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą za pomocą subkont księgowych, w szczególności: należności z tytułu opłat licencyjnych oraz zobowiązań z tym związanych, np. z tytułu obsługi prawnej praw ochronnych na znak towarowy;

* wydzielenie kont bankowych, służących do obsługi Oddziału, a także alokowanie do Oddziału części środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki (oraz ewentualnie w kasie Spółki).

W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wniesieniu aportem Oddziału w formie ZCP do SKA dotychczasowa działalność Oddziału będzie kontynuowana przez SKA. Działalność Oddziału polegać będzie głównie na obsłudze związanej z posiadanymi przez Wnioskodawcę znakami towarowymi. Do zadań Oddziału należeć będzie przede wszystkim utrzymywanie stałych relacji z licencjobiorcami, kontakt z doradcami prawymi w zakresie analizy umów licencyjnych, wystawianie faktur na podstawie zawartych umów licencyjnych oraz ochrona posiadanych znaków towarowych.

Do Oddziału zostaną przydzielone składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W szczególności będą to: prawa ochronne do posiadanych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, wyposażenie biurowe w postaci mebli, sprzętu komputerowego, drukarki, należności z tytułu otrzymywanych opłat licencyjnych oraz zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu ośrodka zarządzania znakami towarowymi do SKA, w celu umożliwienia kontynuowania działań gospodarczych Oddziału, w momencie aportu, na SKA zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów oraz pasywa, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Będą to m.in.:

* urządzenia biurowe, które będą wykorzystywane przez pracowników w działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych;

* prawa ochronne do znaków towarowych wraz z zawartymi umowami licencyjnymi oraz wynikającymi z nich wierzytelnościami, które umożliwią w przyszłości SKA pobranie należności związanych z korzystaniem ze znaków przez licencjobiorców;

* należności i zobowiązania związane z działalnością Oddziału;

* zespół stanowisk pracowniczych przypisany do obsługi Oddziału.

Biorąc pod uwagę, że Oddział będzie prowadził bieżącą działalność gospodarczą, Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie można wykluczyć, iż w momencie wniesienia Oddziału aportem do SKA lista składników majątkowych tworzących Oddział może się nieznacznie różnić od tej wskazanej we wniosku #8722; np. Oddział może nabyć nowe składniki a nieistotne lub niepotrzebne z perspektywy funkcjonowania Oddziału składniki mogą zostać zbyte przed momentem wniesienia (np. sprzęt biurowy, komputerowy, drobne wyposażenie).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że istnieje możliwość, iż w związku z wniesieniem aportem Oddziału do SKA, pracownicy Spółki pracujący w Oddziale nie staną się automatycznie pracownikami SKA natomiast na ich miejsce zostaną zatrudnieni nowi pracownicy. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie to miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym jest, by miejsca pracy niezbędne do funkcjonowania Oddziału nie uległy zmianie w zakresie kompetencji pracowników oraz organizacji pracy. Nie ma natomiast znaczenia przyporządkowanie pracowników w zakresie ich tożsamości. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że dotychczasowi pracownicy mogą zostać zatrudnieni w SKA.

Wnioskodawca wskazuje, że SKA została zarejestrowana w KRS przed 11 grudnia 2013 r. Jej aktualnie trwający rok podatkowy kończy się w trakcie 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia neutralności wniesienia Oddziału aportem na gruncie: (i) przepisów ustawy o CIT; (ii) przepisów ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), do której ma zostać wniesiony Oddział nie uzyskała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. SKA uzyska status podatnika po zakończeniu trwającego obecnie roku obrotowego, czyli w 2015 r. Obecnie Spółka nie dysponuje dokładniejszymi informacjami, ponieważ nie została jeszcze ostatecznie wybrana docelowa SKA, do której zostanie wniesiony Oddział.

Zespół składników majątkowych, które Spółka zamierza wnieść do SKA, a więc Oddział, zdaniem Spółki #8722; jak już Spółka wskazywała we wniosku #8722; wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Wnioskodawca zasygnalizował również, że szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił we wniosku (w punkcie C) uzasadnienia do stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania 1, a dokładny opis Oddziału został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Poniżej Spółka ponownie przytacza część swojego uzasadnienia w tym zakresie: "(...) Spółka zwraca uwagę, że w momencie wniesienia aportem Oddziału do SKA, Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Artykuł 4a pkt 4 ustawy o CIT formułuje definicję ZCP. W myśl tego przepisu ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem daną część przedsiębiorstwa zakwalifikować jako ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, konieczne jest istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), charakteryzujących się:

* wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,

* wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do Oddziału, oraz

* przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie).

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Oddział będzie spełniał warunki przewidziane w przepisach ustawy o CIT dla zakwalifikowania go jako ZCP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa #8722; w szczególności zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednocześnie będzie samodzielnie realizował powierzony mu przez Spółkę zakres zadań gospodarczych (uzyskiwanie przychodów i zysków).

Ponadto, będzie także wyodrębniony finansowo. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie przypisywał odpowiednio przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału. Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Dodatkowo, Oddział będzie również wyodrębniony funkcjonalnie, tj. zostanie wyposażony w odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisanych do obsługi Oddziału i będzie zdolny do realizacji zadań.

Wnioskodawca wskazał następnie, że po wniesieniu Oddziału aportem do SKA, zespół składników wskazany powyżej będzie wykorzystywany do kontynuowania dotychczasowej działalności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w momencie aportu do SKA zespół składników majątku w postaci Oddziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że zastosowanie mógłby znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (co byłoby postępowaniem nieprawidłowym), aport Oddziału do SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, ponieważ Oddział stanowi ZCP)."

W celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w powyższym zakresie Spółka złożyła wniosek.

Ze względu na fakt, że nie podjęto jeszcze decyzji, do której spółki komandytowo-akcyjnej będzie wnoszony Oddział, Wnioskodawca nie może w tym momencie jednoznacznie określić, jaki okres obejmie trwający rok podatkowy SKA. Z pewnością rok obrotowy SKA zakończy się w 2015 r.

Spółka planuje wnieść aport w aktualnie trwającym roku obrotowym SKA, tj. w roku obrotowym kończącym się w 2015 r.

Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w SKA.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Oddziału do SKA nastąpi przed uzyskaniem przez SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z opisaną transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego ZCP, w postaci Oddziału do SKA, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT.

2. Czy transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego ZCP, w postaci Oddziału, w zamian za akcje w SKA nie będzie podlegała VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego stanowiącego ZCP w formie Oddziału w zamian za akcje SKA będzie neutralne podatkowo, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

A. Nowelizacja ustawy o CIT

Zasady tworzenia, organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. #8722; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 k.s.h. przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "Ustawa nowelizująca") zmieniony został, co do zasady, status podmiotów funkcjonujących w formie spółek komandytowo-akcyjnych na gruncie przepisów podatkowych. Ustawodawca zadecydował, że spółki tego typu nie powinny być traktowane jako podmioty transparentne (przejrzyste) podatkowo na gruncie podatków dochodowych. W efekcie, wprowadzona została regulacja rozszerzająca zakres podmiotowy ustawy o CIT właśnie o spółki komandytowo-akcyjne (w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu). Z uwagi jednak na konstytucyjne zasady poprawnej legislacji, pewności prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych przewidziane zostały pewne wyjątki od wskazanej wyżej zasady.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zmiany dotyczące objęcia spółek komandytowo-akcyjnych zakresem podmiotowym ustawy o CIT stosuje się od początku roku obrotowego rozpoczynającego się w podmiocie działającym w takiej formie po dniu 31 grudnia 2013 r. Ponadto, ust. 2 art. 4 Ustawy nowelizującej nakazuje dokonanie zamknięcia ksiąg rachunkowych (a w konsekwencji zakończenie roku obrotowego) w dniu 31 grudnia 2013 r. spółkom komandytowo-akcyjnym, które:

* powstały po dniu wejścia w życie tego przepisu, a ich rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.; lub

* dokonały zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu (tekst jedn.: po dniu 11 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 11 Ustawy nowelizującej art. 4 wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia Ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została natomiast opublikowana w Dzienniku Ustaw dnia 27 listopada 2013 r. Tym samym, art. 4 Ustawy nowelizującej wszedł w życie po dniu 11 grudnia 2013 r.).

W konsekwencji w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna:

* powstała nie później niż 11 grudnia 2013 r.,

* jej rok obrotowy nie zakończył się do dnia 31 grudnia 2013 r. #8722; tj. wciąż trwa oraz

* zmiana jej roku obrotowego nie została dokonana po dniu 11 grudnia 2013 r.

do momentu zakończenia trwającego roku obrotowego podlega ona specyficznemu reżimowi prawnemu. Mianowicie, nie stosuje się do niej regulacji Ustawy nowelizującej (tekst jedn.: art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej) włączających spółki komandytowo-akcyjne do kręgu podatników CIT. W efekcie, taką spółkę komandytowo-akcyjną obowiązują przepisy ustaw podatkowych z wyłączeniem regulacji wprowadzonych w art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej #8722; tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do końca aktualnie trwającego roku obrotowego SKA (kończącego się w 2015 r.) nie stosuje się do niej art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej, ponieważ:

* SKA została zarejestrowana przed dniem 11 grudnia 2013 r., a więc przed wejściem w życie art. 4 Ustawy nowelizującej;

* trwający obecnie rok obrotowy SKA, zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie spółki, zakończy się w 2015 r. #8722; po terminie 31 grudnia 2013 r. nie rozpoczął się jeszcze kolejny rok obrotowy SKA;

* obowiązujący rok podatkowy został zarejestrowany w KRS przed dniem 11 grudnia 2013 r.

W konsekwencji, aż do rozpoczęcia kolejnego roku obrotowego SKA powinna pozostawać transparentna na gruncie podatków dochodowych, co oznacza, że skutki podatkowe zdarzeń występujących w spółce w zakresie podatków dochodowych powstają na poziomie wspólników, a nie spółki (zgodnie z art. 5 ust. 1 w brzmieniu mającym zastosowanie do SKA). Jest to efektem spełnienia przez SKA (opisywaną w opisie zdarzenia przyszłego) przesłanek wynikających z art. 4 Ustawy nowelizującej. W rezultacie, na gruncie podatków dochodowych, konsekwencje podatkowe aportu Oddziału stanowiącego ZCP do SKA należy rozpatrywać z perspektywy Wnioskodawcy, który jest podatnikiem CIT.

B. Opodatkowanie aportu do SKA

Wnioskodawca podkreśla, że brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT (mające zastosowanie do SKA) wprost wskazuje na brak opodatkowania w powyżej opisanej sytuacji. Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej, (np. spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wkładu niepieniężnego (aportu) u podmiotu wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto, Spółka zauważa, że powyższy przepis (tekst jedn.: art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT w dyskutowanym brzmieniu) ma zastosowanie niezależnie od formy takiego wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części), bowiem nie zawiera żadnego zastrzeżenia w tym zakresie.

W świetle konstytucyjnej zasady określoności podatku w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) podatek może być należny wyłącznie, jeśli istnieje ustawowa podstawa do jego pobrania. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że na gruncie relewantnego w omawianej sytuacji stanu prawnego, zgodnie z którym SKA stanowi podmiot transparentny dla podatków dochodowych (na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ustawy nowelizującej), nie ma żadnej wyraźnej regulacji ustawowej, która kwalifikowałaby wniesienie ZCP do SKA, jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, w ocenie Spółki, skoro przepisy ustawy o CIT wprost przewidują wyłączenia z opodatkowania objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, wniesienie przez Spółkę Oddziału do SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym aport do spółki komandytowo-akcyjnej (w opisanej sytuacji, tj. do spółki w odniesieniu do której stosowane są przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, taki pogląd przyjęto w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., nr IPPB3/423-589/13-2/AM),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-134/13/SD,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1258/12/CzP.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę aportu do SKA jest neutralne z punktu widzenia podatku CIT (w brzmieniu obowiązującym SKA) i nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

C. Oddział jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT

Niezależnie od powyższych rozważań, nawet gdyby przyjąć, że do Spółki zastosowanie znajdą przepisy według stanu prawnego z 2014 r. (co w ocenie Spółki nie będzie miało miejsca), to aport ZCP do SKA i tak nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralny na gruncie CIT (co potwierdza brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Na tle powyższego, Spółka zwraca uwagę, że w momencie wniesienia aportem Oddziału do SKA, Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Artykuł 4a pkt 4 ustawy o CIT formułuje definicję ZCP. W myśl tego przepisu ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem daną część przedsiębiorstwa zakwalifikować jako ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, konieczne jest istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), charakteryzujących się:

* wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,

* wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do Oddziału, oraz

* przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie).

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Oddział będzie spełniał warunki przewidziane w przepisach ustawy o CIT dla zakwalifikowania go jako ZCP. Wnioskodawca podkreśla, że Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - w szczególności zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednocześnie będzie samodzielnie realizował powierzony mu przez Spółkę zakres zadań gospodarczych (uzyskiwanie przychodów i zysków).

Ponadto, będzie także wyodrębniony finansowo. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie przypisywał odpowiednio przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału. Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Oddziału.

Dodatkowo, Oddział będzie również wyodrębniony funkcjonalnie, tj. zostanie wyposażony w odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisanych do obsługi Oddziału i będzie zdolny do realizacji zadań. Wnioskodawca wskazuje, że po wniesieniu Oddziału aportem do SKA, zespół składników wskazany powyżej będzie wykorzystywany do kontynuowania dotychczasowej działalności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w momencie aportu do SKA zespół składników majątku w postaci Oddziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że zastosowanie mógłby znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (co byłoby postępowaniem nieprawidłowym), aport Oddziału do SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, ponieważ Oddział stanowi ZCP.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że uwzględniając powyższe wyjaśnienia oraz mając na uwadze kwestie istotne dla oceny skutków podatkowych planowanego aportu, tj. w szczególności kwalifikacje Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aktualne pozostaje stanowisko Spółki oraz jego uzasadnienie przedstawione we wniosku. Zatem, w zakresie pytania nr 1 Spółka jest zdania, że transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę ZCP w postaci Oddziału do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje nie będzie łączyła się z obowiązkiem rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. transakcja jest dla niej podatkowo neutralna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Ponadto informuje się, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy i od kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się lub stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.