IPTPB3/423-354/13-7/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności oraz straty z tytułu zbycia własnej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 21 października 2013 r., nr IPTPB3/423-354/13-2/PM, (doręczonym w dniu 24 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce jednakże zdarzają się często sytuacje, w których faktury wystawione przez Spółkę na rzecz leasingobiorców nie zostają uregulowane.

Spółka wskazuje, że dokonuje zarachowania przychodów należnych wynikających z faktur wymienionych powyżej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej spowodowanymi nieregulowaniem należności przez leasingobiorców Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego więc Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest przepis wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również i w tym przypadku Spółka poniesioną na takiej transakcji stratę zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny informując, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto.

2. Czy w przypadku sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). W praktyce jednakże zdarzają się często sytuacje, w których faktury wystawione przez Spółkę na rzecz leasingobiorców nie zostają uregulowane.

Spółka wskazuje, że dokonuje zarachowania przychodów należnych wynikających z faktur wymienionych powyżej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej spowodowanymi nieregulowaniem należności przez leasingobiorców Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego więc Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest przepis wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również i w tym przypadku Spółka poniesioną na takiej transakcji stratę zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W sytuacji straty należności wskutek jej nieściągalności (i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego) zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Podobne stanowisko należy przyjąć za prawidłowe w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Zdaniem Spółki ma Ona prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dokonuje swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).

Za uzasadnieniem powyższego stanowiska przemawia fakt, że Spółka mogłaby dochodzić od dłużnika pełnej nominalnej kwoty wierzytelności, czyli jej wartości brutto. Tym samym sprzedając taką wierzytelność Spółka właśnie takiej wartości, tj. brutto została pozbawiona w związku z jej nieściągalnością czy też sprzedażą.

Wnioskodawca odnosi się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym Sąd wyjaśnił, że "dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika."

W odniesieniu do niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., podjęta w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/11, w której to jednoznacznie stwierdzono, że zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje z uwzględnieniem wartości wierzytelności razem z należnym podatkiem od towarów i usług. Skład podejmujący powyższą uchwałę wskazał "zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami."

Ponadto istotny pogląd wyraził także NSA w kolejnym wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2069/10, w którym wskazał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Sąd stwierdził bowiem, że podatnik nie mógłby zrekompensować straty w części obejmującej podatek od towarów i usług kwalifikując ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mimo tego, że wywiera on wpływ na wysokość osiągniętego przez takiego podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu za powyższym poglądem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności bowiem sprzedawane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc również należny podatek od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje także swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 201I r., sygn. akt II FSK 1948/09, w którym Sąd stwierdził, że "Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto)."

Poglądy reprezentowane przez sądy administracyjne znajdują także swoje odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Wskazać tutaj można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-216/13-2/KS, w której to zaprezentowano stanowisko, że " art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. (...) Ustalając stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność w wartości nominalnej (tekst jedn.: wraz z podatkiem od towarów i usług), bowiem o taką wartość Spółka uszczupli majątek swój zbywając wierzytelność na rzecz firmy zewnętrznej (windykacyjnej). Innymi słowy, Spółka ma prawo ustalić stratę ze sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." Stanowisko zgodne z powyższym zajął także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-482/13/PC, IBPBI/2/423-887/13/PC.

Wskazać ponadto należy, iż fakt, że podatnik uprzednio zaliczył do przychodów podatkowych jedynie wartość netto należności (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT), nie może być w ocenie Spółki argumentem za ograniczeniem poziomu kosztów podatkowych rozpoznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Nie jest to, bowiem jakimkolwiek jego przywilejem, a jedynie konsekwencją normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Przepis ten m.in. wyłącza z kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT zobowiązanie podatnika do uiszczenia od wystawionej faktury należnego podatku VAT. Gdyby podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odprowadzony w omawianych okolicznościach do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT (z własnych środków), byłby również zobowiązany, aby do przychodów podatkowych włączyć wartość zafakturowanej należności w kwocie brutto.

Tak, więc zarówno w jednej, jak w drugiej sytuacji poziom dochodu podatkowego w sytuacji wystawienia przychodowej faktury VAT byłby identyczny, tj. niezależnie czy podatnik zaliczyłby do przychodów podatkowych jedynie wartość 100 jednostek pieniężnych, czy też do przychodów podatkowych zaliczyłby kwotę 123 j.p., zaś do kosztów 23 j.p. - jego dochód podatkowy, tak czy inaczej zamknąłby się kwotą 100 j.p. Potwierdza to tezę podatnika, że zaliczenie do przychodów podatkowych wynikającej z faktury kwoty netto nie jest dla podatnika jakimkolwiek przywilejem. Odpowiednio nie ma powodów, aby w momencie utraty tejże należności wskutek jej nieściągalności/sprzedaży z faktu, że do przychodów podatkowych zaliczył on tylko wartość netto należności wyprowadzać jakiekolwiek negatywne dla podatnika konsekwencje. Tym samym nie ma powodów, aby w momencie spisania należności z bilansu albo jej sprzedaży sztucznie ograniczać poziom możliwych do rozpoznania kosztów podatkowych. Nie ma również żadnych przesłanek i podstaw prawnych, aby w omawianej sytuacji poziom tychże kosztów podatkowych ustalić w innej wysokości, niż poziom faktycznej poniesionej przez podatnika straty, którą wyznacza nominalna wartość należności (tekst jedn.: jej wartość brutto).

Wnioskodawca zauważa, że potwierdzenie powyższego stanowiska wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-809/09/12-S-1/ŁM, w której stwierdzono, że "dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelność i zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji spisania z bilansu należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy CIT, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Analogicznie w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.