IPTPB3/423-35/12-2/PM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wynajęła halę na okres 5-ciu lat i zaadaptowała ją do celów produkcyjnych. Poniosła koszty adaptacji, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym. Po czteroletnim okresie wynajmu, kierując się kalkulacją ekonomiczną w celu obniżenia kosztów działalności, spółka podjęła decyzję o nie przedłużaniu umowy najmu. Gros działalności produkcyjnej został przeniesiony do nowopowstałego budynku, który jest własnością spółki, a do końca okresu najmu, w dotychczasowych pomieszczeniach, prowadzone były działania wspomagające proces produkcyjny, prace biurowe oraz magazyn. Obecnie, na koniec lutego 2012, umowa najmu ulegnie zakończeniu.

Część infrastruktury, umożliwiająca pracę maszyn i działania produkcyjne, zostały bądź zostaną odinstalowane i przeniesione do nowej fabryki. Niestety, nie wszystkie naniesienia mogą zostać odinstalowane. Dotyczy to nakładów poczynionych na podłogi w hali i biurze, na okna w biurze, na wentylację, bramy wjazdowe, drzwi wewnętrzne, itp. Demontaż powyższych naniesień wiązałby się bowiem z dewastacją pomieszczeń, na co nie wyraził i nie wyrazi zgody wynajmujący.

Reasumując, na koniec lutego 2012 r. Spółka przestanie używać naniesień pozostawionych w dotychczas wynajmowanym budynku. Należy tu stwierdzić, iż Spółka traktowała podatek VAT, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie kosztów związanych z ww. inwestycją w środek trwały, jako podatek VAT naliczony, który obniżał w poprzednich okresach podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, wynikające z pytania nr 2.

W pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja w obcy środek trwały zostanie częściowo zlikwidowana (demontaż i przewóz naniesień do nowego budynku), a częściowo naniesienia zostaną pozostawione wynajmującemu (podłogi w hali i biurze, okna w biurze, wentylacja, bramy wjazdowe, drzwi wewnętrzne, itp.), więc nie ulegną unicestwieniu.

Podobnie, pozostawienie naniesień w budynku wynajmującego, spowoduje utratę władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad poczynionymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zatem, zaistnieją przesłanki do uznania tego zdarzenia jako likwidacji środka trwałego.

W sprawie traktowania jako kosztu niezamortyzowanej części inwestycji w obcy środek trwały, Wnioskodawca jest zdania, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "w wyniku likwidacji" nie jest w przypadku Spółki niekorzystne. Zatem, jedynie zmiana rodzaju działalności spółki pozbawiłaby Spółkę prawa do traktowania niezamortyzowanej części inwestycji jako kosztu podatkowego i biorąc to pod uwagę Spółka ma prawo traktować ją jako koszt podatkowy (gdyż nie zmieniła rodzaju działalności).

Mimo wielu niekorzystnych interpretacji w tej materii organów podatkowych, należy podnieść, iż orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite i na ogół przyznaje prawo podatnikowi do traktowania jako koszt podatkowy podobnych zdarzeń.

Należy tu chociażby przytoczyć wyrok WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1782/11) z dnia 2 grudnia 2011 r., w którym Sąd przyznaje, że dominująca jest liczba orzeczeń przyznająca prawo do traktowania podobnych sytuacji jako koszt podatkowy i przychyla się do prezentowanej przez Wnioskodawcę opinii. Nie ma tu znaczenia fakt, iż powyższy wyrok dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż brzmienie artykułu w obu ustawach jest tożsame.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie, bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek (...) zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym (...) zaprzestano tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

- podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j., gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata, natomiast oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku, np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania, itp.

W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną, bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Tak więc, Spółka nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tych inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje, bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie, zniszczenie, demontaż. Powoduje, natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a Jej przychodami. Zatem, z uwagi na powyższe, a także na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. braku fizycznej likwidacji, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.