IPTPB3/423-331/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. w marcu 2014 r. otrzymała decyzję z dnia 14 marca 2014 r. - pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym otwarta zostanie galeria handlowa.

W treści decyzji widnieje zapis, że pozwolenie dotyczy budynku wraz z całą infrastrukturą, jednakże z wyłączeniem części kinowej budynku o pow. 2.413,39 m² - stanowiącej samodzielną część techniczno-użytkową ww. obiektu. Część kinowa zostanie oddana do użytku za kilka lat. W pozostałej części obiekt posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzja uprawomocniła się w dniu 28 marca 2014 r.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Podatnik ma w budynku siedzibę oraz biuro. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnik zaczął wynajmować pomieszczenia biurowe, obecnie mają rozpocząć się prace adaptacyjne dla najemców.

Prace adaptacyjne polegają na wykonaniu - na podstawie projektu osobnego dla każdego z najemców - prac pozwalających na doprowadzeniu pomieszczeń do stanu umożliwiającego rozpoczęcie działalności w dniu otwarcia galerii, tj. w I kwartale 2015 r.

Na prace adaptacyjne składają się:

* instalacje elektryczne,

* wykonanie instalacji c.o.,

* instalacji wentylacji, klimatyzacji oraz oddymiania,

* instalacji p.poż i DSO,

jak również prac wykończeniowych, tj.

* wykonanie sufitów podwieszanych,

* prac ogólnobudowlanych,

* układania płytek na posadzce,

* malowania pomieszczenia,

* wykonania witryny lokalu.

Jednocześnie wskazać należy, że do czasu otwarcia galerii, Podatnik ponosi wydatki związane z użytkowaniem budynku, takie jak:

* koszty oświetlenia,

* koszty ogrzewania,

* koszty ochrony, monitoringu, obsługi technicznej,

* koszty przeglądów specjalistycznych i gwarancyjnych obiektu i urządzeń technicznych,

jak również koszty sprzątania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego (budynku) z wyłączeniem kompleksu kina stanowiącego wyodrębnioną całość organizacyjną, wyłączonego z decyzji o oddaniu budynku do użytkowania.

2. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej części handlowej budynku (z wyłączeniem kompleksu kina) od daty otwarcia centrum handlowego w sytuacji, gdy wynajęta będzie część powierzchni handlowej w wysokości powyżej 50%.

3. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na prace adaptacyjne w budynku oraz czy wartość tych prac zwiększa wartość początkową budynku dla amortyzacji.

4. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w celu utrzymania źródła przychodów takie jak wydatki na media, bieżącą konserwację budynku ponoszone przed otwarciem centrum handlowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) amortyzacji dla celów podatkowych podlegają środki trwałe, definiowane m.in. jako budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które:

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Z kolei na podstawie art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT najpóźniej w miesiącu oddania do używania definiowane w powyższy sposób środki trwałe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i - począwszy od kolejnego miesiąca - rozpocząć ich podatkową amortyzację.

Według Wnioskodawcy, analogiczne regulacje znajdziemy w ustawie o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki w większości nie są jednoznaczne, doprecyzowuje je więc orzecznictwo i doktryna. Kluczowe dla sprawy było udzielenie odpowiedzi na pytanie: w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, w sytuacji gdy budynek został wybudowany, a jego właściciel otrzymał pozwolenie na użytkowanie części tego obiektu.

Przepisy uzależniają rozpoczęcie podatkowej amortyzacji budynku m.in. od uznania go za "kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania". Jednocześnie jak wyżej wskazano, nie konkretyzują tego wymogu.

W rezultacie dyskusyjna jest kwestia, kto i w jaki sposób może określić, czy dany budynek jest kompletny i zdatny do użytku i który moment powinien być uznany za dzień oddania do używania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy, w doktrynie podatkowej oraz praktyce organów skarbowych i sądów powszechnie przyjęło się, że kryterium kompletności i zdatności do użytku powinno być pojmowane zarówno w sensie technicznym, jak i w sensie prawnym (poprzez uzyskanie wymaganych odbiorów/pozwoleń). Obiekt budowlany przeznaczony pod wynajem uznaje się za kompletny i zdatny do użytku z chwilą legalizacji korzystania z niego w formie pozwolenia na użytkowanie.

NSA w licznych orzeczeniach, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. (II FSK 170/11), stoi na stanowisku, że budynek musi być kompletny i zdatny do użytku, w takim znaczeniu, jakie będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności.

Według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, str. 978, tom III, str.989).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane), należało w konsekwencji stwierdzić, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Do Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) należy decyzja, czy obiekt może być wcześniej użytkowany, a zatem czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że PINB wydał pozwolenie na użytkowanie części budynku, to oznacza, że uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania parteru obiektu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ocena powinna być więc dokonywana nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego. To organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości budynku.

Jeżeli organ budowlany decyduje, że jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, to tym samym należy uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Przesłanki zdatności do użytku i kompletności budynku należy także powiązać z okolicznością wykorzystywania budynku. W rezultacie nawet częściowe dopuszczenie budynku do użytkowania uprawnia do objęcia amortyzacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.