IPTPB3/423-327/13-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Spółka wybudowała w latach 2010-2012 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci kanalizacji sanitarnej z własnych środków. Sieci te zostały oddane do użytkowania w 2011 r. i w 2012 r., a naliczana od ich wartości początkowej amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów. W dniu 13 marca 2013 r. Spółka podpisała z WFOŚiGW umowę o dofinansowanie unijne na realizację Projektu w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno-ściekowa programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Projekt swym zakresem obejmuje m.in. refinansowanie poniesionych nakładów na sieci kanalizacji sanitarnej wybudowane i oddane do użytkowania w latach przed podpisaniem umowy o dofinansowanie.

Na dzień złożenia wniosku środki z dofinansowania nie zostały wypłacone Spółce. Ponieważ uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, uruchomienie jest prawdopodobne, ale nie można obecnie określić jego wysokości. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi zgodnie z umową w formie refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wypłacanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z chwilą otrzymania dofinansowania Spółka może, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środków trwałych (sieci kanalizacji sanitarnej), a począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione nakłady inwestycyjne na wybudowanie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że refinansowanie podatnikowi wydatków na wytworzenie środków trwałych, jak będzie to miało miejsce w sprawie spowoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom nie będzie uważana za koszt uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przed otrzymaniem dofinansowania były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i winny w całości stanowić w tym okresie koszty uzyskania przychodów. Natomiast korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na wytworzenie środków trwałych. W przypadku Spółki, w momencie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczona do kosztów powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (w związku z refinansowaniem części wydatków na wytworzenie środków trwałych) a następnie o tę kwotę należałoby pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu. Również opisana sytuacja nie powoduje powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek. Począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Spółka wybudowała w latach 2010-2012 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci kanalizacji sanitarnej z własnych środków. Sieci te zostały oddane do użytkowania w 2011 r. i w 2012 r., a naliczana od ich wartości początkowej amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów. W dniu 13 marca 2013 r. Spółka podpisała z WFOŚiGW umowę o dofinansowanie unijne na realizację Projektu w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno-ściekowa programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Projekt swym zakresem obejmuje m.in. refinansowanie poniesionych nakładów na sieci kanalizacji sanitarnej wybudowane i oddane do użytkowania w latach przed podpisaniem umowy o dofinansowanie. Na dzień złożenia wniosku środki z dofinansowania nie zostały wypłacone Spółce. Ponieważ uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, uruchomienie jest prawdopodobne, ale nie można obecnie określić jego wysokości. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi zgodnie z umową w formie refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wypłacanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnych zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie dofinansowania stanowiącego zwrot określonej części nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania).

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem, ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności.

Ponadto należy zauważyć, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że korekty tej należy dokonać poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że z chwilą otrzymania dofinansowania Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowych środków trwałych.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.