IPTPB3/423-31/12-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Spółka planuje zmienić swoją umowę spółki wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunku w postaci nadejścia konkretnego terminu (dnia, np. 27 lutego 2013 r.).

W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie. Jednak ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólników za automatycznie umorzone udziały Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwana dalej "u.p.d.o.p."), jest dla Spółki podatkowo neutralne, gdyż nie powoduje to powstania w takiej Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz art. 14 powyższej ustawy.

Wynika to z następujących względów:

Zdaniem Wnioskodawcy analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Natomiast uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16, poz. 196 z późn. zm.).

W przypadku wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Ponadto kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania takiego wynagrodzenia również po stronie Spółki.

Mając przy tym na uwadze okoliczność, że Spółka, gromadząc swoje aktywa (zysk), jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości), a następnie w momencie przekazania jako wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy to wynagrodzenie otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć) w formie pieniężnej. Powyższe rozważania wskazują, iż zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn:

* wypłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie stanowi odpłatnego zbycia praw,

* nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.

Określenie "odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. I163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie będzie czynnością tzw. wzajemną, t.j. świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktyczno-prawnym zdaniem Wnioskodawcy, wpłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez Spółkę w formie rzeczowej (np. prawa własności nieruchomości) na rzecz wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 199 § 2 cyt. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na podstawie § 4 ww. artykułu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (§ 5 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że bliskie związki z umorzeniem przymusowym ma umorzenie automatyczne, uregulowane w art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych, gdzie również brak jest wyrażania woli przez wspólnika, którego udział się umarza. Różnica polega na tym, iż w przypadku umorzenia automatycznego ziszczenie się danego zdarzenia samo przez się powoduje umorzenie zaś podejmowana uchwała stwierdzająca umorzenie ma charakter deklaratoryjny, podczas gdy w trybie umorzenia przymusowego zdarzenie to stanowi przesłankę podjęcia uchwały w sprawie umorzenia, a uchwała ta ma charakter konstytutywny.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zmienić swoją umowę spółki wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunków w postaci nadejścia konkretnego terminu. W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymują wynagrodzenie. Jednak ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza, np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej Wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej (rzeczowej) wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - t.j. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Zatem, przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1-3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto należy wskazać, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa do własności nieruchomości, będącej własnością Spółki, prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Wnioskodawca jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzić to będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, t.j. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie automatycznie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.