IPTPB3/423-300/14-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczek przed spłatą całości odsetek od pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczek przed spłatą całości odsetek od pożyczek.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 21 listopada 2014 r., (doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem Grupy będącej producentem płytek ceramicznych. Celem pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła pożyczki (dalej: Pożyczki) od swojego udziałowca będącego osobą fizyczną (dalej: Inwestor). Do tej pory Wnioskodawca spłacił część kwoty głównej Pożyczek. W chwili obecnej na kwotę zadłużenia Spółki wobec Inwestora składają się zarówno część kwoty głównej Pożyczek, jak również naliczone odsetki od Pożyczek, przy czym odsetki stanowią większość opisywanego zadłużenia.

W związku z reorganizacją struktury Grupy, mającej na celu usprawnienie i uproszczenie funkcjonowania struktury, Inwestor planuje wniesienie aportem wierzytelności z tytułu Pożyczek i odsetek wobec Spółki do spółki kapitałowej lub osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: Wierzyciel). W wyniku opisywanej operacji Inwestor stanie się wspólnikiem Wierzyciela. Natomiast Wnioskodawca stanie się dłużnikiem Wierzyciela zarówno z tytułu kwoty głównej Pożyczek, jak również naliczonych odsetek. Wskutek powyższych działań, Wierzyciel nie będzie udziałowcem Wnioskodawcy.

Następnie, Spółka dokona spłaty Pożyczek i naliczonych odsetek, przy czym najpierw zostanie spłacona pozostała część kwoty głównej Pożyczek, a następnie naliczone odsetki.

Przy czym, na moment spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec Wierzyciela oraz innych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT).

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak wskazano we wniosku, pożyczki zostały już Wnioskodawcy udzielone. W chwili udzielania Pożyczek (lata 1999-2001) pożyczkodawca posiadał w kapitale Wnioskodawcy udział w wysokości ok. 56-57%,

W momencie udzielania Pożyczek, pożyczkodawca był tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

Natomiast jak wskazano we wniosku, wierzytelności pożyczkowe (wraz z naliczonymi odsetkami) zostaną przez pożyczkodawcę wniesione aportem do spółki kapitałowej lub osobowej z siedzibą w Polsce. W rezultacie, planowana spłata odsetek zostanie dokonana nie na rzecz pożyczkodawcy będącego osobą fizyczną, tylko do "spółki siostry", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że kwoty główne Pożyczek zostaną spłacone przed spłatą odsetek. Ponadto, na moment spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec "spółki siostry" oraz innych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą całości odsetek od Pożyczek, do wypłaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia wnikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli kwota główna Pożyczek zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek, to do wypłaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, w szczególności, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty Pożyczek. W konsekwencji, odsetki spłacane na rzecz Wierzyciela będą w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis ustanawia obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Jednocześnie, przepisy k.c. dotyczące odsetek nie zabraniają w pierwszej kolejności spłaty kwoty głównej pożyczki a następnie odsetek. W konsekwencji, nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacona zostanie kwota główna pożyczki, a następnie kwota odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Badając wysokość limitu niedostatecznej kapitalizacji, parametry takie jak wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego powinny być badane na dzień zapłaty odsetek, tj. w momencie w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, zgodnie z którymi wartość zadłużenia określa się " (...) na dzień zapłaty odsetek".

W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów w przypadku, gdy Spółka w pierwszej kolejności spłaci kwotę główną Pożyczek, a dopiero potem nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty Pożyczek, których kapitał został już spłacony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację należy według Wnioskodawcy zauważyć, że Pożyczki zostały udzielone Spółce przez Inwestora będącego jej bezpośrednim udziałowcem. Oznacza to, że na moment udzielenia Pożyczek spłata odsetek od tych Pożyczek podlegała ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Po wniesieniu przez Inwestora wierzytelności z tytułu Pożyczek i odsetek wobec Spółki do Wierzyciela dojdzie do zmiany podmiotu, wobec którego Spółka będzie dłużnikiem. Inwestor nadal będzie udziałowcem Spółki i jednocześnie w wyniku aportu stanie się wspólnikiem/udziałowcem Wierzyciela. Tym samym, na moment spłaty odsetek od Pożyczek zastosowanie mogłoby znaleźć ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Jednakże, mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że jeśli na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec Wierzyciela oraz innych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, to do spłacanych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. W konsekwencji spłata kwoty głównej Pożyczek przed dniem spłaty odsetek spowoduje, że zapłacone na rzecz Wierzyciela odsetki będą w całości stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli kwota tych odsetek na dzień ich spłaty przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych, m.in. w przedstawionych niżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-466/13-4/IR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1112/13/SD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1272/13/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1318/09/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-499a/12/RS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2012 r., sygn. ILPB4/423-206/12-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-337/07/PC.

W uzupełnieniu wniosku dodano następującą argumentację.

Wnioskodawca wskazuje, że po uzupełnieniu Wniosku, Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionej we wniosku nie ulega zmianie. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota główna pożyczek zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek, to do wypłaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W szczególności, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie zobowiązany brać pod uwagę kwoty pożyczek. W konsekwencji, odsetki spłacane na rzecz "spółki siostry" będą w całości stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu, należy uznać, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Natomiast według brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są wspólnik (akcjonariusz) bądź wspólnicy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu).

Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do kwalifikowanych wspólników oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek.

Należy wskazać, że w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca definiując pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaznaczył, że jest to każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca celem pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, zaciągnął Pożyczki od swojego udziałowca będącego osobą fizyczną (dalej: Inwestor). Do tej pory Wnioskodawca spłacił część kwoty głównej Pożyczek. W chwili obecnej na kwotę zadłużenia Spółki wobec Inwestora składają się zarówno część kwoty głównej Pożyczek, jak również naliczone odsetki od Pożyczek, przy czym odsetki stanowią większość opisywanego zadłużenia. Inwestor planuje wniesienie aportem wierzytelności z tytułu Pożyczek i odsetek wobec Spółki do spółki kapitałowej lub osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: Wierzyciel). W wyniku opisywanej operacji Inwestor stanie się wspólnikiem Wierzyciela. Natomiast Wnioskodawca stanie się dłużnikiem Wierzyciela zarówno z tytułu kwoty głównej Pożyczek, jak również naliczonych odsetek. Wskutek powyższych działań, Wierzyciel nie będzie udziałowcem Wnioskodawcy. Następnie, Spółka dokona spłaty Pożyczek i naliczonych odsetek, przy czym najpierw zostanie spłacona pozostała część kwoty głównej Pożyczek, a następnie naliczone odsetki. W chwili udzielania Pożyczek (lata 1999-2001) pożyczkodawca posiadał w kapitale Wnioskodawcy udział w wysokości ok. 56-57%. W momencie udzielania Pożyczek, pożyczkodawca był tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. Wierzytelności pożyczkowe (wraz z naliczonymi odsetkami) zostaną przez pożyczkodawcę wniesione aportem do spółki kapitałowej lub osobowej z siedzibą w Polsce. W rezultacie, planowana spłata odsetek zostanie dokonana nie na rzecz pożyczkodawcy będącego osobą fizyczną, tylko do "spółki siostry", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że kwoty główne Pożyczek zostaną spłacone przed spłatą odsetek. Ponadto, na moment spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec "spółki siostry" oraz innych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W związku z tym na gruncie prawa cywilnego w wyniku wniesienia aportem wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek nie dochodzi do zmiany pożyczkodawcy.

W rozpatrywanej sprawie spółka siostra nie udzieliła Spółce pożyczki. Wniesienie przez Udziałowca wierzytelności z tytułu Pożyczek i odsetek w formie wkładu do innej spółki nie zmienia faktu, że pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Udziałowca (spółka siostra weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowych umów pożyczek), uzyskała uprawnienie do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek.

Do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę siostrę ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy. Natomiast między Spółką a spółką siostrą nie została zawarta umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa taka została zawarta z Udziałowcem. Z tych też względów, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

W sytuacji spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz nowego wierzyciela - spółki siostry odsetek od pożyczek udzielonych przez Udziałowca, które będą jako wierzytelności przedmiotem wkładu do tej spółki, należy rozpatrzeć sprawę w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy odnosi się bowiem do odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika danej spółki.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status wspólnika/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego), a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną osobę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia "zadłużenie". Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tutejszego Organu, pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia "zadłużenie" przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia "zadłużenie", przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia "pożyczka". Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu "zadłużenie" innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia "dług" i "dłużnik" odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których "dług" (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie "zadłużenie" jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W analizowanych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej wspólników (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika (akcjonariusza).

Zatem, pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

W odniesieniu do sytuacji spłaty przez Spółkę kwoty głównej pożyczek, a następnie zapłaty całości odsetek od pożyczek należy podkreślić, że w przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tutejszego Organu na podstawie art. 14a-art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Wobec tego, nie dokonano oceny prawnej konstrukcji umowy pożyczki zawartej przez Spółkę.

W sytuacji, w której spłata kwoty głównej pożyczek (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tych pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczek, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki.

Ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) wspólników (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego wspólnika (akcjonariusza).

Należy stwierdzić jednak, że spłata kwoty głównej zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień wypłaty odsetek nie musi skutkować brakiem zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano wcześniej wielkość zadłużenia, o jakim mowa w ww. przepisach dotyczy nie tylko zadłużenia z tytułu pożyczek, ale także innych zobowiązań.

Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia spółki wobec jej kapitału zakładowego jest dzień zapłaty odsetek od pożyczek. Wynika to z faktu, że zadłużenie stanowi sumę istniejących (tekst jedn.: wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą odsetek od Pożyczek, do spłaty odsetek od tych pożyczek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w dniu zapłaty odsetek od pożyczek wartość zadłużenia Spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika nie przekroczy łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.