IPTPB3/423-30/13-4/PM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonania konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez udziałowca na podwyższenie kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 20 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-30/13-2/PM IPTPP2/443-49/13-2/PR (doręczonym w dniu 25 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dniu 28 marca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała od swojego Udziałowca spółki X posiadającego 99,80% udziałów pożyczkę na bieżącą działalność firmy.

Ponieważ pożyczka jest znacznym obciążeniem dla firmy Udziałowiec postanowił w 2013 r. dokonać konwersji pożyczki na kapitał podstawowy spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowiec ma zamiar umieścić w Uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zapis, iż konwersja pożyczki z 2008 r. na kapitał podstawowy w 2013 r. ma charakter wkładu pieniężnego. Wniesienie udziałów nastąpi poprzez potrącenie kwoty wnoszonych udziałów z kwoty niespłaconej pożyczki wobec Udziałowca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż w 2008 r. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała od swojego Udziałowca, tj. X z siedzibą w X, tj. X, NIP XX posiadającego 99,80% udziałów w spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) pożyczkę na zakup hali produkcyjnej oraz na bieżącą działalność firmy.

Udziałowiec, tj. firma X ma zamiar podjąć uchwałę na mocy której Zgromadzenie Wspólników firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje konwersji udzielonej pożyczki z roku 2008 na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Operacja taka spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki X oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu przekonwertowanej pożyczki od Udziałowca czyli firmy X. Przedmiotem wniesienia do Spółki jako podwyższenie kapitału są środki pieniężne, które w 2008 r. Udziałowiec (X) przekazał Wnioskodawcy (X) jako pożyczkę, a obecnie ma zamiar dokonać konwersji tej pożyczki na poczet zwiększenia kapitału zakładowego. W związku z planowaną konwersją, zgodnie z podanymi powyżej zapisami uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników wzrośnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Konwersja dokonana zostanie na mocy Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników. Po podpisaniu wymaganych przez prawo dokumentów dokonane zostanie księgowanie w ramach którego w księgach spółki X wzrośnie kapitał zakładowy spółki a zmaleje kwota kredytów i pożyczek do spłaty.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2013 r.):

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, ponieważ konwersja (przeksięgowanie) pożyczki na podwyższenie kapitału Wnioskodawcy pokrytego w formie potrącenia nie stanowi wkładu niepieniężnego.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., (FSK 2006/04) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2010 r., (IBPBI/2/423-1247/09/PP), czy w interpretacji z dnia 28 marca 2011 r., (IBPBI/2/423-1923/10/AK). Brak przychodu do opodatkowania potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r., (ITP-B3/423-81a/10/MT) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2009 r., (ILPB3/423-849/08-2/EK).

Organy te stoją na stanowisku, iż wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne wnoszone na pokrycie (podwyższenie) kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. W związku z powyższym Spółka uważa, iż podatek dochodowy od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 255-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidziano w niej taką możliwość, albo poprzez zmianę umowy spółki, jeżeli nie zawiera ona postanowień umożliwiających podwyższenie bez zmiany umowy spółki.

Stosownie do art. 257 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

W myśl zaś art. 257 § 2 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Z kolei, na podstawie art. 260 § 1 cytowanej ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Nawiązując, natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która otrzymała w 2008 r. od swojego niemieckiego Udziałowca pożyczkę na zakup hali produkcyjnej oraz bieżącą działalność firmy. Ponieważ pożyczka jest znacznym obciążeniem dla firmy Udziałowiec postanowił w 2013 r. dokonać konwersji (przekazania) pożyczki na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Operacja ta spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu przekonwertowanej pożyczki od Udziałowca. Przedmiotem wniesienia do Spółki jako podwyższenie kapitału są środki pieniężne, które w 2008 r. Udziałowiec przekazał Wnioskodawcy, jako pożyczkę, a obecnie ma zamiar dokonać konwersji tej pożyczki na poczet zwiększenia kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, skoro przychód wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralny podatkowo, to w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku konwersji pożyczki od niemieckiego Udziałowca nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż konwersja (przeksięgowanie) pożyczki na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy pokrytego formie potrącenia nie stanowi wkładu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.