IPTPB3/423-297/13-3/MF - Powstanie obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych spółki w związku z jej likwidacją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania od akcjonariusza podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją #61485; jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku akcjonariuszowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym oraz obowiązku pobrania od akcjonariusza podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, S. S.A. (dalej: S, "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"). Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. S.p.A. (dalej: "M."), spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej C. (dalej: "Grupa C.").

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C. w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D. Sp. z o.o. (dalej: "D."), która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

D posiada wierzytelność pieniężną wobec M. (dalej: "Wierzytelność"). W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez M. postanowiono, że za zgodą D., M. przeniesie na D. prawo własności wszystkich posiadanych akcji S. A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) M. przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.", "Kodeks cywilny"). Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona M. będzie równa wartości akcji otrzymanych przez D. w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji S.) zobowiązanie M. wobec D. wygaśnie, a spółka ta stanie się jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C., możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu S., wskutek czego w stosunku do S. nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do S. na rzecz D. - akcjonariusza, stosowanie do treści art. 474 § 1 k.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności.

W związku z faktem, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pełnić będzie funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego przekazanie majątku Spółki Jej akcjonariuszowi (D.) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D.) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On zobowiązany do pobrania od akcjonariusza (D.) podatku dochodowego z tytułu przekazania temu akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D. w ramach likwidacji S. składników majątkowych, a kosztem nabycia tych akcji S., tj. wartością wierzytelności, która wygasa w ramach datio in solutum.

Zdaniem Spółki, D. osiągnie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Stosownie do treści tego przepisu "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej".

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT: "do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów spółdzielni, wnoszenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...)".

Przepis powyższy wprowadza więc zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, jednakże tylko w wartości, która przekracza koszt nabycia lub objęcia akcji przez wspólnika, który otrzymuje majątek likwidacyjny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle wykładni językowej powyższych przepisów, skoro D. otrzyma majątek likwidacyjny, to ewentualny przychód do opodatkowania, na potrzeby ustalenia kwoty podatku, jaką powinien pobrać płatnik, zostanie skalkulowany jako różnica pomiędzy:

* wartością rynkową wydanego majątku, tj. jego poszczególnych aktywów a

* kosztem nabycia akcji S. przez D.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (...), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, (...)".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za wartość "kosztu nabycia akcji", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 należy uznać wydatki na objęcie lub nabycie akcji.

Zgodnie zaś z art. 453 k.c.: "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży". Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. W ramach datio in solutum, dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania spełniając, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie niż pierwotnie umówione.

A zatem, M. przekazując D. własność posiadanych akcji S. zwolni się z pierwotnego zobowiązania, a Wierzytelność, która przysługuje D. wobec M. wygaśnie. Podmiot ten nabędzie zatem od M. własność akcji Wnioskodawcy w zamiana za wartość własnej Wierzytelności. W konsekwencji za wydatki na nabycie akcji należy uznać wartość tej Wierzytelności, która wygasła (wartość ta będzie równa wartości akcji otrzymanych przez D.).

Podsumowując, kosztem nabycia akcji Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będą wydatki na nabycie tych akcji, których wartość odpowiada wartości wierzytelności wygasłej wskutek uregulowania zobowiązania poprzez datio in solutum (w transakcji pomiędzy D. a M.). A zatem wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu (dla celu obliczenia podatku do pobrania przez Wnioskodawcę) powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D. w ramach likwidacji S. składników majątkowych (na dzień ich otrzymania) a wartością Wierzytelności, która wygasła w ramach datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb rozwiązania i likwidacji spółki akcyjnej został uregulowany w przepisach Rozdziału 7, Działu II - Spółka akcyjna, Tytuł - Spółki Kapitałowe ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 474 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Statut może określać inne zasady podziału majątku (art. 474 § 4 ww. Kodeksu).

W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na akcjonariusza, przy uwzględnieniu uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C. w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D., która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. D. posiada wierzytelność pieniężną wobec M. W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez M. postanowiono, że za zgodą D., M. przeniesie na D. prawo własności wszystkich posiadanych akcji S. A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) M. przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona M. będzie równa wartości akcji otrzymanych przez D. w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji S.) zobowiązanie M. wobec D. wygaśnie, a spółka ta stanie się jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C., możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu S., wskutek czego w stosunku do S. nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do S. na rzecz D. - akcjonariusza, stosowanie do treści art. 474 § 1 k.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wymienione w pierwszej części przepisu wyłączenie z przychodów (poza zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni) dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych regulowanych przez art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji uzyskania przychodu z tego tytułu nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Na gruncie obowiązujących przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku likwidacji Spółki Akcyjnej. Oceniając zatem skutki podatkowe likwidacji Spółki na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należy, że akcjonariusze, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami poniesionymi na nabycie akcji S. przez D. w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności wygasłej w ramach datio in solutum, równej wartości otrzymanych akcji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Jeżeli Spółka D. nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, nie zaistnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego w wyniku likwidacji, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ma ono zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat - art. 22 ust. 4a ustawy.

Dyspozycja art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania od akcjonariusza (D.) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki, powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych przez D. w ramach likwidacji S., a wartością wierzytelności wygasłej w ramach datio in solutum, równą wartości otrzymanych akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.