IPTPB3/423-296/11-3/KJ - Moment zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które powodują powstanie opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych.

Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac, a za ich niedotrzymanie nakładane są kary umowne.

W trakcie realizacji umowy może się zdarzyć, iż nastąpi opóźnienie w realizacji kontraktu, a w konsekwencji w odbiorze robót budowlanych. W takich sytuacjach zamawiający wystawia noty obciążeniowe na kwoty należnych kar umownych.

Noty obciążeniowe z tytułu kar umownych wystawione zostaną w 2011 r. i na tej podstawie ujęte zostaną w księgach rachunkowych roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych.

Kary umowne są kosztami pośrednio związanymi z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a oraz 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis ten oznacza, iż o momencie poniesienia kosztu podatkowego decydują zasady obowiązujące w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc zgodnie z ustawą o rachunkowości. Teza ta znajduje także potwierdzenie w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W myśl art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie koszty danego roku obrotowego związane z przychodami, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepisy o rachunkowości przesądzają więc, iż także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te są potrącalne w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową. Tym samym więc, jeśli Spółka otrzyma notę obciążeniową z tytułu kary umownej w 2011 r. i ujmie ją w księgach rachunkowych tego roku, to ta kara umowna stanowić będzie koszt pośredni roku podatkowego 2011, bez względu na to, czy kara ta została zapłacona, czy nie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-216/09-2/AG z dnia 4 maja 2009 r., gdzie organ interpretujący stwierdza, że zasadą jest potrącanie (rozliczanie dla celów podatkowych) poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesadzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż kara umowna stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą memoriałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 297 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spełnione zostaną wszelkie warunki do uznania poniesionego przez Spółkę wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4), jak i pozostające w związku pośrednim (art. 15 ust. 4d), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przedmiotowe wydatki, tj. kary umowne, stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h):

* dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury), albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę not obciążeniowych z tytułu kar umownych, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.