IPTPB3/423-290/12-4/GG - Ustalenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej po zakończeniu danego roku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, z dnia 17 sierpnia 2012 r., (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej po zakończeniu danego roku - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz opłaty zastępczej.

Z uwagi na braki ww. wniosku, pismem z dnia 27 września 2012 r., nr IPTPB3/423-290/12-2/GG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 1 października 2012 r.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 5 października 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano stan faktyczny, przeformułowano pytania i ostatecznie sformułowano własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności (dalej: Spółka) m.in. wytwarza i sprzedaje energię elektryczną.

Stosownie do regulacji zawartych w ustawie - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 628 z późn. zm., dalej: Prawo Energetyczne), Spółka jest zobowiązana:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) odpowiednią ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji (dalej łącznie: świadectwa pochodzenia), lub

* uiścić opłatę zastępczą, na zasadach określonych w ww. ustawie.

Świadectwa pochodzenia należy przedstawić do umorzenia Prezesowi URE do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Opłata zastępcza, o której mowa powyżej stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębnione rachunki tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W celu wypełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka będzie nabywać je na Towarowej Giełdzie Energii na podstawie faktury.

W związku z powyższym mogą wystąpić następujące sytuacje:

Następnie Spółka przedstawia sposób ujęcia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia oraz opłaty zastępczej dla celów bilansowych i podatkowych w każdej z ww. sytuacji:

W sytuacji, w której Spółka w trakcie danego roku nie będzie posiadać świadectw pochodzenia:

* dla celów bilansowych Spółka będzie ujmować wartość opłaty zastępczej na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych,

* po zakończeniu roku Spółka będzie nabywać na Towarowej Giełdzie Energii świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,

* po zakończeniu roku Spółka będzie składać do Prezesa URE wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia,

* na dzień złożenia wniosku Spółka będzie dokonywać bilansowego rozliczenia pomiędzy wartością nabytych świadectw a wyższą kwotą rozliczeń międzyokresowych biernych,

* w tym momencie będzie następować zaliczenie wartości nabytych świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów,

* rozliczenie kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości następuje w momencie złożenia do Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia (niniejsze rozliczenie kosztu polega na skorygowaniu rozliczeń międzyokresowych biernych kalkulowanych na bazie opłaty zastępczej do wysokości faktycznie poniesionych kosztów odpowiadających wartości umorzonych świadectw pochodzenia),

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT.

W sytuacji, w której Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia w trakcie danego roku:

* Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,

* dla celów bilansowych wartość zakupionych świadectw pochodzenia będzie ewidencjonowana na koncie towarów "Prawa majątkowe-certyfikaty energii",

* wartość świadectw pochodzenia będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w miarę ich wykorzystania, tj. wartości ujęte na koncie towarów "Prawa majątkowe-certyfikaty energii" będą przeksięgowywane w koszty proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej w danym miesiącu.

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* dla celów podatkowych wartości te stanowić będą koszty uzyskania przychodów każdorazowo w dacie ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości.

W sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne i uiści opłatę zastępczą:

* dla celów bilansowych opłata zastępcza w trakcie danego roku będzie ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych, tj. jej ujęcie w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów w myśl przepisów ustawy o rachunkowości nastąpi już w trakcie danego roku (przez rozliczenia międzyokresowe bierne),

* może wystąpić sytuacja, w której, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, wartość opłaty zastępczej zostanie przeksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto zobowiązań w okresie wcześniejszym niż zapłata opłaty zastępczej (np. na dzień 31 grudnia danego roku),

* niezależnie od powyższych księgowań, dla celów podatkowych opłata zastępcza będzie uznawana za koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia dokonania przelewu),

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na opłatę zastępczą nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym postawiono następująco pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosku zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia stanowią koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.,) powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia tych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji przedstawionej w punkcie 1 zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku należy uznać dzień rozliczenia tego kosztu dla potrzeb rachunkowych, czyli datę złożenia do Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje rodzaj związku danego kosztu z uzyskanym przychodem.

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup świadectw pochodzenia stanowią koszty pośrednie.

Powiązanie tego rodzaju kosztów z przychodami ma charakter pośredni, bowiem nie można ich w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-626/11-3/RS,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2009 r., sygn. ITPB3/423-423/09/AM,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-353/09/BG,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-141/09-4/MM,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 6 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-428/08-2/MM.

Moment rozpoznania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został wskazany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, cyt: "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

W świetle cytowanego przepisu należy uznać, że wydatki na zakup świadectw pochodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się, cyt.; "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Z powyższego wynika, że momentem poniesienia kosztów pośrednich jest dzień, na jaki zostaną one ujęte w księgach rachunkowych.

Wyjątkiem od powyższej zasady są koszty ujęte jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, bilansowe rozliczenie kwot ujętych na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych następować będzie w dniu złożenia wniosku do Prezesa URE decyzji o umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie następować rozliczenie pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z nabyciem świadectw pochodzenia, a wyższą kwotą rozliczeń międzyokresowych biernych dokonywanych w trakcie roku, kalkulowanych w oparciu o jednostkową opłatę zastępczą.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dzień ten należy uznać za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2008 r., sygn. ITPB3/423-38/08/AM,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-626/11-3/RS.

W ocenie Spółki:

* wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia stanowią koszty pośrednie, które powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

* za dzień poniesienia tych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji przedstawionej powyżej należy uznać dzień rozliczenia tego kosztu dla potrzeb rachunkowych, czyli w dacie złożenia do Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.