IPTPB3/423-29/13-2/PM - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała X., prowadzi m.in. takie działalności jak:

* wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych,

* pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

* wynajem i zasądzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,

* zbieranie odpadów niebezpiecznych,

* działalność związana z rekultywacją i pozostałą działalnością usług związaną z gospodarką odpadami,

* pogrzeby i działalności pokrewne,

* uprawa warzyw, wyłączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych, roślin bulwiastych,

* pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie,

* działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Sprzedaż związana z działalnością uprawy warzyw do której były wykorzystywane szklarnie w 1998 r. stanowiła ok. 1% całkowitej sprzedaży Spółki. W latach 1999-2001 Spółka ze względów ekonomicznych zaprzestała prowadzenia ww. działalności. W latach 2002-2011 szklarnie wykorzystywane do ww. działalności były oddane w dzierżawę. Jednak ze względu na pogarszający się stan techniczny z dzierżawy zrezygnowano. Biorąc pod uwagę pogarszający się z każdym rokiem stan szklarni (obiekty zniszczone, skorodowane, konstrukcja grożąca zawaleniem) i wysokie koszty utrzymania (roczna amortyzacja + podatek od nieruchomości wynoszą X zł), Spółka podjęła decyzję o ich likwidacji. W grudniu 2012 r. po załatwieniu wszelkich formalności w Starostwie Powiatowym związanych z rozbiórką szklarni Spółka zlikwidowała środek trwały. Niezamortyzowana wartość szklarni wynosi X zł, natomiast przychód ze sprzedaży złomu uzyskanego z rozbiórki szklarni X zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać niezamortyzowaną wartość szklarni za koszt uzyskania przychodu, uważając, iż likwidacja tych środków trwałych była spowodowana względami ekonomicznymi i nieprzydatnością z uwagi na zły stan techniczny, a nie zmianą rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość środka trwałego w kwocie X zł stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ szklarnie zostały zlikwidowane nie ze względu na zmianę rodzaju działalności Spółki, a z przyczyn gospodarczo - ekonomicznych, nastąpiło tylko zaprzestanie jednej z działalności. Likwidacja szklarni była spowodowana względami ekonomicznymi i złym stanem technicznym środków trwałych. Jednocześnie Spółka uważa, że przychód ze sprzedaży złomu zlikwidowanego środka jest przychodem opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku;

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałe w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika przy tym, że chodzi w nim o stratę, przy czym strata ta ma powstać w wyniku likwidacji środka trwałego (nie w pełni umorzonego), zaś likwidacja związana jest z utratą przydatności gospodarczej przez środek trwały.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w przypadku w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja likwidacji środka trwałego nie została uregulowana, ani samo pojęcie zdefiniowane. Odwołując się zatem do słownikowego rozumienia pojęcia "likwidacja" w języku polskim, wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (por. np.: "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1996, tom 1, str. 33; "Słownik współczesnego języka polskiego", Wyd. Przegląd Reader's Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 462). Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadził m.in. działalność związaną z uprawami warzyw, do której były wykorzystywane szklarnie. W latach 1999-2001 Spółka ze względów ekonomicznych zaprzestała prowadzenia ww. działalności. W latach 2002-2011 szklarnie wykorzystywane do ww. działalności były oddane w dzierżawę. Jednak ze względu na pogarszający się stan techniczny z dzierżawy zrezygnowano. Biorąc pod uwagę pogarszający się z każdym rokiem stan szklarni (obiekty zniszczone, skorodowane, konstrukcja grożąca zawaleniem) i wysokie koszty utrzymania (roczna amortyzacja + podatek od nieruchomości), Spółka podjęła decyzję o ich likwidacji. W grudniu 2012 r. po załatwieniu wszelkich formalności w Starostwie Powiatowym związanych z rozbiórką szklarni Spółka zlikwidowała środek trwały. Niezamortyzowana wartość szklarni wynosi X zł, natomiast przychód ze sprzedaży złomu uzyskanego z rozbiórki szklarni X zł.

Z powyższego wynika, iż decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania szklarni w przedmiotowej działalności była podyktowana względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie szklarni niosły za sobą wysokie koszty. Do likwidacji środków trwałych przez Wnioskodawcę doszło poprzez rozbiórkę, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie doszło również do odpłatnego zbycia złomu z rozbiórki szklarni (części środka trwałego) w drodze sprzedaży. Jak wynika z treści wniosku przychód ze sprzedaży złomu jest przychodem opodatkowanym. Wyklucza to więc możliwość zastosowania do tej sytuacji dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Okoliczność ta przekłada się z kolei na obowiązek rozliczenia tej transakcji zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi są wydatki poniesione na ich nabycie albo wytworzenie, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne (zarówno stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu rozumianego jako działanie podatnika zdeterminowane osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wykazującego tym samym związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek/koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie " (...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

W konsekwencji tak dokonanej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do tego stanu faktycznego, organ upoważniony podziela stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane ww. przepisy stwierdzić należy, iż w okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezamortyzowaną wartość środka trwałego (tekst jedn.: wartość szklarni).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.