IPTPB3/423-289/14-5/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku objętego nieruchomością wniesioną do SKA jako wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 września 2014 r., nr IPTPB3/423-289/14-2/PM (doręczonym w dniu 22 września 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 1 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. z siedzibą w X, (zwana dalej: X lub Spółka), jest właścicielem nieruchomości, obejmującej działkę gruntu oraz budynek położony na tej działce gruntu. Budynek będący częścią nieruchomości jest używany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. Spółka wynajmuje powierzchnię budynku różnym najemcom i z tego czerpie pożytki. Wnioskodawca dokonuje w chwili obecnej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku wchodzącego w skład nieruchomości jako środka trwałego.

Zarząd Spółki zamierza zatem wnieść przedmiotową nieruchomość jako wkład rzeczowy na kapitał zakładowy do spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie jedynym akcjonariuszem, a której komplementariuszem będzie inna osoba prawna. Wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca zamierza objąć, ma być równa wartości rynkowej nieruchomości, ustalonej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych, wnoszonej aportem na ich pokrycie z dnia ich wniesienia. Ta wartość rynkowa przekroczy oczywiście wielokrotnie kwotę 3 500 zł. Wniesienie wkładu nastąpi jeszcze w bieżącym roku, zanim ta SKA stanie się podatnikiem.

Wskazana w zdaniu poprzednim spółka komandytowo-akcyjna, zwana dalej: SKA, będzie charakteryzować się następującymi cechami. SKA posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta SKA nie powstała po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (zwaną dalej: ustawą zmieniającą) oraz nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ww. ustawy. Przy czym pierwszy dzień roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., przypada na dzień po 1 stycznia 2014 r. SKA nie zamierza obecnie zmieniać roku obrotowego. Rok podatkowy rozpocznie się przed dniem 21 listopada 2013 r. a zakończy się nie później niż w dniu 31 grudnia 2015 r.

Jej statut będzie przewidywał, że dopóki... będzie jedynym akcjonariuszem SKA, podział majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli między wspólników nastąpi w ten sposób, że w rozliczeniu przypadającego na... jako jedynego akcjonariusza majątku SKA, w pierwszej kolejności zostanie przeniesiona na... nieruchomość. Ewentualna pozostała część majątku SKA zostanie podzielona na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem SKA. Zatem w wyniku likwidacji Wnioskodawca uzyska przedmiotową nieruchomość oraz prawdopodobnie środki pieniężne.

Po zakończeniu obecnie trwającego roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie SKA poweźmie uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu likwidacji. Innymi słowy proces likwidacji SKA rozpocznie się po tym jak uzyska ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku likwidacji SKA majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie podzielony pośród wspólników w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat, przy czym wspólnicy Spółki wpierw otrzymają, jeżeli będzie to możliwe, to co wnieśli na pokrycie akcji i udziałów, co będzie zgodne z jej statutem, opisanym w poprzednim akapicie.

SKA przez krótki okres bycia właścicielem nieruchomości wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca, któremu będą przysługiwać wszystkie, albo prawie wszystkie akcje w SKA nie doprowadzi do podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy z SKA. Na okoliczność otrzymania w związku z likwidacją SKA przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz następnie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Otrzymana w związku z likwidacją SKA nieruchomość będzie używana przez Spółkę przez okres dłuższy niż jeden rok na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, poprzez czerpanie pożytków z wynajmu jej powierzchni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że:

* podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, a w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi,

* Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA jeszcze przed wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości,

* budynek wchodzący w skład przedmiotowej nieruchomości, będzie budynkiem handlowo-usługowym, oznaczonym numerem 103 w Klasyfikacji Środków Trwałych,

* SKA ustali wartość początkową budynku, który zostanie do niej wniesiony jako wkład niepieniężny, według zasady kontynuacji, tj. przyjmie taką wartość początkową od jakiej dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę przed wniesieniem nieruchomości, obejmującej budynek, jako wkład niepieniężny do SKA. Oczywiście w okresie, kiedy SKA nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego ta wartość będzie ustalana nie na potrzeby opodatkowania SKA podatkiem dochodowym, ale na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane):

1. Czy nominalna wartość akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będzie stanowiła przychód dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak należy obliczać dochód do opodatkowania z tego tytułu.

2. Jaka będzie wartość początkowa budynku, objętego nieruchomością wnoszoną do SKA, w czasie kiedy jej własność będzie przysługiwać SKA dla celów ustalania dochodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA.

3. Jak należy obliczyć przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA w opisanym stanie faktycznym.

4. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA wypracowany przed dniem następującym po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego, który swój początek będzie miał po 1 stycznia 2014 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu do dnia podziału zysku i wypłaty dywidendy, jeśli takowe nastąpią.

5. Czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16 ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową nieruchomości otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, należałoby przyjąć w wartości ustalonej przez Wnioskodawcę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, na potrzeby ustalania dochodu wspólników, reguluje przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zmiany tego przepisu jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. miały charakter redakcyjny. Ustawodawca doprecyzował, że przepis ten nie dotyczy wnoszenia aportów, a jedynie wkładów niepieniężnych, co jest jedynie dostosowaniem do terminologii używanej w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z tym przepisem: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Wnioskodawca jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynku, zatem będzie miał zastosowanie podpunkt a tego przepisu. Odpisy amortyzacyjne w SKA będą dokonywane od wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę.

Oczywiście należy podkreślić, że w okresie, kiedy SKA nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób pranych powyższe wnioski należy wyciągnąć przy uwzględnieniu treści przepisu art. 5 ust. 1-2 upodp. Zgodnie z tymi przepisami przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania pochodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem z tego względu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, biorąc pod uwagę wszystkie osiągnięte przez nią przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z zasadami prawa podatkowego. W fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując już na dwóch domniemaniach: że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie udziałów (braku zapisu umowy) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. Zatem w okresie kiedy SKA nie będzie podatnikiem, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku będzie trzeba ustalić w ten sposób, że w pierwszej kolejności ustala się dochód spółki (wysokość odpisów amortyzacyjnych), bazując na domniemaniu, że to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, biorąc pod uwagę wszystkie osiągnięte przez nią przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z zasadami prawa podatkowego. W fazie drugiej, ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując już na dwóch domniemaniach: że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.