IPTPB3/423-289/13-2/MF - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, w części finansowanej przez płatnika, a także zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez spółdzielnię za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika - jest prawidłowe,

* zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez Wnioskodawcę za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia, zwana dalej "Wnioskodawcą", prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności: sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (47.1), produkcję pieczywa, produkcję świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek (10.71 Z), restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (56.1).

Spółdzielnia jako osoba prawna podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W 2012 r. Wnioskodawca dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych DRA za 03/2002, DRA za 12/2002 r., DRA za 01/2003 r., DRA za 04/2003 r., DRA za 06/2003 r., DRA 04/2004 r., DRA za 10/2004 r., DRA za 12/2004 r., DRA za 04/2005 r., które dotyczyły naliczenia ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP. Przedmiotowa korekta zdeterminowana była kontrolą przeprowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Wydział Kontroli Płatników Składek na podstawie upoważnienia z dnia 27 stycznia 2012 r., wystawionego przez Głównego Inspektora Kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W protokole kontroli z dnia 1 marca 2012 r. zakwestionowano zasadność wyłączenia z podstawy naliczenia składek świadczeń dokonanych w latach 2002-2005, polegających na wydaniu bonów towarowych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako działalność socjalna i sfinansowanych z ZFŚS, ponieważ świadczenia te nie były oparte o kryteria socjalne. W konsekwencji świadczenia te nie wypełniały wymogów działalności socjalnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W konsekwencji, w przedmiotowym protokole wskazany został przypis składek na:

* Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - 351.666,24 zł,

* Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych - 63.660,80 zł,

* Fundusz Pracy - 23.857,35 zł,

* Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 1.230,74 zł,

* Fundusz Ubezpieczeń Społecznych finansowanych z Budżetu Państwa - 908,38 zł,

* Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych finansowanych z Budżetu Państwa - 46,80 zł.

Odpis składek na:

* Fundusz Pracy - 1.006,03 zł,

* Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 36,88 zł.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca dokonał odpowiednich korekt deklaracji DRA za właściwe okresy, które złożone zostały w dniach: 3 marca 2012 r., 13 marca 2012 r., 16 marca 2012 r., 19 kwietnia 2012 r., 20 marca 2012 r., 23 marca 2012 r., 27 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r.

Zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji DRA obejmowało:

Wnioskodawca zaznacza, że opisane powyżej zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP dotyczyło zarówno takich pracowników, którzy na dzień złożenia korekt pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą jak i takich, których z różnych powodów na dzień złożenia korekt deklaracji DRA nie łączył stosunek pracy z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zwrócił się w dniu 16 kwietnia 2012 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem w sprawie rozłożenia w ramach układu ratalnego przedmiotowego zadłużenia z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP. Warunkiem zawarcia umowy ratalnej, wskazanym przez ZUS w piśmie z dnia 17 maja 2012 r., było terminowe regulowanie składek bieżących oraz zapłata do dnia 29 czerwca 2012 r. należności z tytułu składek odpowiadającej części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do ZUS.

Warunek dotyczący uregulowania części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika został przez Wnioskodawcę spełniony, tj. dokonano płatności 1 czerwca 2012 r.

Zaznaczyć należy, że wpłacone z tego tytułu kwoty zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę, jak również to, że Wnioskodawca w żadnej formie nie otrzymał zwrotu tych kwot od pracowników będących beneficjentami bonów towarowych oraz nie zamierza się o taki zwrot w jakiejkolwiek formie starać, uznając że pozostanie to formą świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracowników będących beneficjentami bonów towarowych. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie jako przychód osoby fizycznej uzyskany w 2012 r., która jest jego beneficjentem dla potrzeb obowiązków wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350)

W dniu 27 czerwca 2012 r. zawarta została umowa nr... o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, w oparciu o którą Wnioskodawca dokonuje odpowiednich wpłat należności z tytułu składek powstałych w wyniku złożenia opisanych powyżej korekt deklaracji DRA w części, która nie została uregulowana jako warunek zawarcia umowy o rozłożenie na raty należności z tytułu składek. Przedmiotowa umowa jest realizowana przez Wnioskodawcę na dzień składania wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacona część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przez Wnioskodawcę jako przypadająca na płatnika składek, wynikająca z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

2. Czy świadczenie na rzecz pracownika, wynikające z zapłaconej przez Wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zapłacona część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przez Wnioskodawcę jako przypadająca na płatnika składek, wynikająca z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym, stanowi koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty dotyczące składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP mają w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wnioskodawca wskazuje, że z analizy powyższego przepisu wynika, że momentem zaliczenia przedmiotowych składek, dotyczących wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy, które wystąpiły w opisanym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów, mógłby być miesiąc, za który należności te były należne, jednakże możliwość taka warunkowana jest dokonaniem zapłaty przedmiotowych składek we właściwym, wymaganym przepisem terminie.

Niespełnienie warunku określonego w przepisie powoduje odsunięcie momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na moment dokonania zapłaty.

Rozwiązanie takie określone zostało treścią art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym stanie faktycznym płatności nastąpiły bądź nastąpią z naruszeniem terminów określonych postanowieniami art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca winien zaliczyć część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGSP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek, wynikającą z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym, w momencie (miesiącu) dokonania faktycznej płatności z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-9/13-4/IR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, świadczenie na rzecz pracownika wynikające z zapłaconej przez Wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym wystąpiło świadczenie na rzecz osoby, która na dzień otrzymania bonu towarowego była pracownikiem Spółdzielni w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Świadczenie to nie stanowiło określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, wypłaty świadczeń nie były dokonywane w oparciu o kryteria socjalne, zatem powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenie stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Analogicznie należy zakwalifikować wszelkie następstwa, czyli świadczenia polegające na zapłaceniu przez Wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, które to świadczenia opisane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia takiego kosztu, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując świadczenie na rzecz pracownika, wynikające z zapłaconej przez Wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1, a momentem (miesiącem) potrącenia kosztu uzyskania przychodów, będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego stwierdzającego dokonanie odpowiedniej wpłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, która to wpłata warunkowała przedstawione w opisie stanu faktycznego zawarcie umowy o rozłożenie na raty należności z tytułu składek.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-9/13-4/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika,

* nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez Wnioskodawcę za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów".

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Artykuł 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody, premie, dodatkowe wynagrodzenie):

* w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

* w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: z 2009 r. Nr 205 poz. 1585, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

Stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

- finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tekst jedn.: osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy, stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy) i płatnicy składek (tekst jedn.: podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują natomiast w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2).

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. z 2013 poz. 674 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych DRA dotyczących naliczenia ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP. Przedmiotowa korekta zdeterminowana była kontrolą przeprowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Wydział Kontroli Płatników Składek. W protokole kontroli z dnia 1 marca 2012 r. zakwestionowano zasadność wyłączenia z podstawy naliczenia składek świadczeń dokonanych w latach 2002-2005, polegających na wydaniu bonów towarowych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę, jako działalność socjalna i sfinansowanych z ZFŚS, ponieważ świadczenia te nie były oparte o kryteria socjalne. W konsekwencji świadczenia te nie wypełniały wymogów działalności socjalnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Wnioskodawca dokonał odpowiednich korekt deklaracji DRA za właściwe okresy, które złożone zostały w dniach: 3 marca 2012 r., 13 marca 2012 r., 16 marca 2012 r., 19 kwietnia 2012 r., 20 marca 2012 r., 23 marca 2012 r., 27 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r.

Zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji DRA obejmowało część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek oraz część ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć pobrać i odprowadzić do ZUS.

Wnioskodawca zaznaczył, że opisane powyżej zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP dotyczyło zarówno takich pracowników, którzy na dzień złożenia korekt pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą jak i takich, których z różnych powodów na dzień złożenia korekt deklaracji DRA nie łączył stosunek pracy z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zwrócił się w dniu 16 kwietnia 2012 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z wnioskiem w sprawie rozłożenia w ramach układu ratalnego przedmiotowego zadłużenia z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP. Warunkiem zawarcia umowy ratalnej wskazanym przez ZUS w piśmie znak z dnia 17 maja 2012 r. było terminowe regulowanie składek bieżących oraz zapłata do dnia 29 czerwca 2012 r. należności z tytułu składek odpowiadającej części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do ZUS. Warunek dotyczący uregulowania części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika został przez Wnioskodawcę spełniony, tj. dokonano płatności 1 czerwca 2012 r.

W dniu 27 czerwca 2012 r. zawarta została umowa nr o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, w oparciu o którą Wnioskodawca dokonuje odpowiednich wpłat należności z tytułu składek powstałych w wyniku złożenia opisanych powyżej korekt deklaracji DRA w części, która nie została uregulowana jako warunek zawarcia umowy o rozłożenie na raty należności z tytułu składek. Przedmiotowa umowa jest realizowana przez Wnioskodawcę na dzień składania wniosku.

Wnioskodawca zaznaczył, że wpłacone z tego tytułu kwoty zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę, jak również to, że Wnioskodawca w żadnej formie nie otrzymał zwrotu tych kwot od pracowników będących beneficjentami bonów towarowych oraz nie zamierza się o taki zwrot w jakiejkolwiek formie starać, uznając że pozostanie to formą świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracowników będących beneficjentami bonów towarowych. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie jako przychód osoby fizycznej uzyskany w 2012 r., która jest jego beneficjentem dla potrzeb obowiązków wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350).

W oparciu o powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansowanych przez ubezpieczonego zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako świadczenia na rzecz pracownika, należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych przepisów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki wynikające ze złożonych po przeprowadzonej kontroli ZUS korekt deklaracji ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na Nim wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85 z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

W myśl natomiast art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, pracodawca występuje w charakterze płatnika.

Wobec powyższego, trudno uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek, będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją świadczeń na rzecz pracowników polegających na wydaniu bonów towarowych, służy uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem tutejszego Organu, uznanie przez Wnioskodawcę, że zapłacenie za pracowników i byłych pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne w części finansowanej przez pracowników jest formą świadczenia na rzecz pracowników będących beneficjentami bonów towarowych, stanowiącego przychód osoby fizycznej, nie może zmieniać dokonanej powyżej kwalifikacji tego wydatku jako niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Trudno znaleźć związek przyczynowy pomiędzy ponoszeniem kosztów takiego niestandardowego, niebędącego elementem systemu wynagradzania ustalonego w treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z pracownikiem świadczenia a osiąganiem przez Niego przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przez Niego źródła przychodów. W szczególności, ponoszenie tych dodatkowych kosztów nie ma charakteru uregulowania należności przysługujących pracownikowi w ramach stosunku pracy, ani nie jest związane z uzyskaniem dodatkowych świadczeń ze strony pracownika.

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt sfinansowania przez Niego problemowych składek na ubezpieczenia oraz okoliczność, że dotyczą one Jego obecnych i byłych pracowników, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, składki na ubezpieczenia społeczne w części, którą zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych finansują ubezpieczeni oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych finansują ubezpieczeni, zapłacone przez Wnioskodawcę "za pracowników" nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, nie ma możliwości ustalenia momentu ich potrącalności na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Omawiana ustawa nie przewiduje bowiem możliwości uwzględniania przez podatnika w jego rozliczeniach podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-9/13-4/IR, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.