IPTPB3/423-276/13-2/IR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odpisów na fundusz rekultywacyjny w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami: odbiór odpadów z posesji oraz ich zagospodarowanie. Spółka na podstawie umowy dzierżawy z Urzędem Miasta zarządza miejską sortownią odpadów i składowiskiem balastu. Przyjmuje odpady do sortowni, w której następuje ich segregacja na: odpady do dalszego przerobu, do kompostowni i na odpady umieszczane na składowisku.

Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, która weszła w życie w dniu 23 stycznia 2013 r. w art. 137 nakłada na zarządzającego składowiskiem obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Ze względów technicznych prace rekultywacyjne nie mogą być prowadzone równolegle z bieżącą eksploatacją składowiska lecz dopiero po jego zamknięciu. Szacuje się, że składowisko będzie czynne do 2017 r. Wstępne wyliczenia kosztów rekultywacji i monitoringu po jego zamknięciu, powodują, że Spółka będzie miała obowiązek tworzenia funduszu w wysokości około 29 zł za składowaną 1 Mg odpadu. Wnioskodawca zatwierdzi plan rekultywacji, w którym określone będą kwoty planowanych odpisów na fundusz rekultywacji na poszczególne lata eksploatacji składowiska. Na początku każdego roku dokonywana będzie korekta planu wysokości odpisów na fundusz rekultywacji o wysokość kwoty niewykorzystanego funduszu na ostatni dzień roku poprzedniego.

Przykład: planowany odpis na 2013 r. wynosi 550.000 zł. Utworzony i przelany na wyodrębniony rachunek bankowy fundusz rekultywacyjny w 2013 r. wynosić będzie 500.000 zł. Do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy w 2013 r. kwotę 500.000 zł. Plan odpisu na 2014 r. wynosi 1.200.000 zł i zostaje z dniem 1 stycznia 2014 r. skorygowany o kwotę niewykorzystanego funduszu na dzień 31 grudnia 2013 r. do kwoty 1.700.000 zł. Utworzony i przelany na rachunek bankowy fundusz rekultywacyjny za 2014 r. wyniósł 1.150.000 zł. Do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę 1.150.000 zł. (planowany odpis na 2014 r. po korekcie 1.700.000 zł - niewykorzystany fundusz na dzień 1 stycznia 2014 r. 500.000 zł pozwoliłby zaliczyć do k.u.p 1.200.000 zł jednak rzeczywisty odpis wyniósł 1.150.000 zł i taka kwota będzie stanowiła koszt podatkowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na fundusz rekultywacyjny w granicach kwoty planowanego odpisu na dany rok podatkowy ujętego w planie rekultywacji skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu na początek roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie z dnia 22 maja 1998 r., nr PO 3-2317-IP-722-191/98 w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika faktyczne wykonanie rekultywacji odbiega od założeń przyjętych w planie - jednostka winna skorygować plan rekultywacji.

Zarządzająca składowiskiem Spółka nie ma technicznej możliwości przeprowadzenia rekultywacji w trakcie jego eksploatacji przy jednoczesnym obowiązku tworzenia funduszu rekultywacyjnego.

Zdaniem Spółki niewykorzystane na rekultywację środki na funduszu powinny w kolejnych latach zwiększać kwotę planowanego odpisu na dany rok, by po korekcie dokonanej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy Spółka mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty i środki pieniężne rzeczywiście przekazane na fundusz. Według Spółki, ma Ona prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tworzone w formie funduszu rezerwy na przyszłe obowiązkowe zobowiązania, które powstaną po zakończeniu działalności składowiska i w związku z jego zamknięciem, ale ściśle związane z obecnie prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami.

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r., nr IBPBI/2/423-1109/08/CzP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami. Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, która weszła w życie w dniu 23 stycznia 2013 r. w art. 137 nakłada na zarządzającego składowiskiem obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Ze względów technicznych prace rekultywacyjne nie mogą być prowadzone równolegle z bieżącą eksploatacją składowiska lecz dopiero po jego zamknięciu. Szacuje się, że składowisko będzie czynne do 2017 r. Wnioskodawca zatwierdzi plan rekultywacji, w którym określone będą kwoty planowanych odpisów na fundusz rekultywacji na poszczególne lata eksploatacji składowiska. Na początku każdego roku dokonywana będzie korekta planu wysokości odpisów na fundusz rekultywacji o wysokość kwoty niewykorzystanego funduszu na ostatni dzień roku poprzedniego.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Artykuł 137 ust. 3 ustawy o odpadach dodaje ponadto, iż fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości nieprzekraczającej limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, przy czym limit ten dodatkowo ulega zmniejszeniu o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego (tekst jedn.: kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazuje się, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego odpisów na fundusz rekultywacji w granicach wielkości co prawda planowanej, jednakże bez jednoczesnego korygowania jej o kwotę pozostałości tego funduszu wg stanu na początek roku podatkowego, prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wydatki wyłączone z tej kategorii na mocy postanowień cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Jeśli w danym roku podatnik nie wydatkuje odpisanych środków funduszu, to o wartość tych niewykorzystanych środków pomniejsza wysokość odpisu planowanego w roku następnym, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy kwoty planowanego odpisu na dany rok, zwiększonej o niewykorzystane na rekultywację środki funduszu w kolejnych latach jest nieprawidłowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego (tekst jedn.: niewykorzystanych środków z roku poprzedniego).

Wskazać należy, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego prawa zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tworzonej w formie funduszu rezerwy na przyszłe obowiązkowe zobowiązania. Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacyjny, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Ponadto tut. Organ nie odniósł się do wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwot dotyczących odpisu na fundusz rekultywacyjny, ponieważ co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jest sam przepis prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia organu interpretacyjnego do zajęcia stanowiska i oceny prawidłowości przedstawionych kwot/wyliczeń. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Końcowo dodać także należy, iż powołana we wniosku interpretacja podatkowa została wydana w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowi przepisów prawa materialnego.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.