IPTPB3/423-273/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 września 2014 r., nr IPTPB3/423-273/14-2/PM (doręczonym w dniu 19 września 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca planuje połączenie z XX Sp. z o.o, w której posiada 100% udziałów. Część udziałów na kapitał zakładowy XX Sp. z o.o. została wniesiona aportem, część gotówką, a część nabyta poprzez transakcję zakupu.

Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określana dalej skrótem "k.s.h." poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej XX Sp. z o.o. na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie). Połączenie zostanie przeprowadzone stosownie do art. 515 § 1 k.s.h. bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów.

Wnioskodawca nie będzie zatem emitować nowych udziałów w zamian za przejęty majątek XX Sp. z o.o. W toku połączenia Wnioskodawca, jako udziałowiec XX Sp. z o.o., nie otrzyma także jakichkolwiek dopłat w gotówce. W wyniku połączenia, XX Sp. z o.o. zostanie rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z chwilą wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Za dokonaniem połączenia Wnioskodawcy i XX Sp. z o.o. przemawia szereg argumentów (przykładowo, ograniczenie bieżących kosztów prowadzenia działalności w ramach odrębnych podmiotów, uproszczenie struktury zarządzania i zwiększenie jego efektywności, umożliwienie swobodnego dostępu do aktywów spółki przejętej, istotne wzmocnienie pozycji negocjacyjnej w procesach zakupowych). Tym samym przedmiotowe połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku stwierdzono, że Spółka XX Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca mają siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie XX Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółki XX Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej "ustawa o p.d.o.p.".

W świetle art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Natomiast przy spełnieniu warunków określonych przepisami art. 10 ust. 4 i 5 ustawy o p.d.o.p. dla ustalenia dochodu (przychodu) przy połączeniu spółek nie stosuje się przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tylko przepis art. 10 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. formułuje zasadę, w świetle której jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym wskazane regulacje konstytuują neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. "ukrytych rezerw" w majątku spółki przejmowanej. Natomiast w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca opodatkował dochód spółki przejmującej jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, planowane jest połączenie spółek kapitałowych (X Sp. z o.o. - Wnioskodawca i XX Sp. z o.o.) poprzez przejęcie XX Sp. z o.o. będącej spółką przejmowaną przez Wnioskodawcę będącej spółką przejmującą. Połączenie to polegać będzie na przeniesieniu na Wnioskodawcę całego majątku spółki XX Sp. z o.o. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Oba podmioty są rezydentami Polski dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, Wnioskodawca posiada i będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym XX Sp. z o.o. Tym samym Jego udział w kapitale zakładowym XX Sp. z o.o. przekroczy 10% na moment połączenia, co wykluczy stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. będzie mieć zastosowanie dla planowanego połączenia, mimo że w jego wyniku udziałowiec spółki przejmowanej (w tym przypadku X Sp. z o.o.) nie otrzyma żadnych udziałów (czyli nominalna wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej będzie równa zeru). Tym samym, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej, równa będzie wartości majątku spółki przejmowanej XX Sp. z o.o. otrzymanego przez spółkę przejmującą X Sp. z o.o. i cała ta kwota nie będzie stanowić dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że takie podejście znajduje poparcie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-108/12-2/AG, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-558/08-2/MK, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-95/14/CzP, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-442/13-2/ŁM.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja planowanego połączenia będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym nie wystąpią podstawy prawne umożliwiające ustalenie jakiegokolwiek dochodu (przychodu) do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z omawianym połączeniem Wnioskodawcy z X Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka łączenia spółek kapitałowych została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek w myśl art. 492 § 1 k.s.h. może być dokonane na dwa sposoby:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmowanej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmowaną.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a w przypadku połączenia lub podziału spółek są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z X Sp. z o.o, w której posiada 100% udziałów. Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej X Sp. z o.o. na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie). Połączenie zostanie przeprowadzone stosownie do art. 515 § 1 k.s.h. bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów. Wnioskodawca nie będzie zatem emitować nowych udziałów w zamian za przejęty majątek X Sp. z o.o. W toku połączenia Wnioskodawca, jako udziałowiec X Sp. z o.o., nie otrzyma także jakichkolwiek dopłat w gotówce. Tym samym przedmiotowe połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, Spółka X Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca mają siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5, stwierdzić należy, że w obecnym stanie prawnym skutki podatkowe transakcji łączenia się spółek kapitałowych, uzależnione są m.in. od wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przejmowanej oraz od tego czy spółce przejmującej jako udziałowcowi spółki przejmowanej zostały wypłacone dopłaty w gotówce.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym realizacja opisanego połączenia będzie neutralna podatkowo na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1, pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na moment połączenia Wnioskodawca będąc jedynym udziałowcem X Sp. z o.o., nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Ponadto Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Ponadto należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca stosujący przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.