IPTPB3/423-273/13-4/PM - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. środkami otrzymanymi z pożyczki zaciągniętej u jednego z udziałowców spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego środkami otrzymanymi z pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 18 września 2013 r., nr IPTPB3/423-273/13-2/PM IPTPB2/415-478/13-2/Kr IPTPP2/443-568/13-2/PR (doręczonym w dniu 23 września 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 2 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są osoby fizyczne zamierza zaciągnąć pożyczkę od jednego z udziałowców. Udzielona pożyczka będzie w formie pieniężnej i będzie oprocentowana. Strony umowy uzgodniły również, że Pożyczkobiorca dokona spłaty pożyczki poprzez przeniesienie udziałów i przekazanie ich do objęcia Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca obejmuje 80% udziałów w spółce. Oznacza to również zapłatę wartości nominalnej udziałów przez Pożyczkodawcę.

W spółce ulegnie podwyższeniu kapitał zakładowy. Pożyczkodawca oraz pożyczkobiorca czyli Spółka oraz udziałowiec są czynnymi podatnikami podatku VAT, nie prowadzą działalności finansowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1. Podstawowy przedmiot działalności spółki; PKD-4690Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (sprzedaż paliwo, węgiel, nawozy, skrzynki, łubianki).

2. Umowa pożyczki zostanie zawarta na okres od 29 marca 2013 r. do 31 grudnia 2033 r. Pożyczka zostanie przekazana na prowadzone inwestycje.

3. Udziałowcy (osoby fizyczne) mają miejsce zamieszkania oraz siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Całość wnoszonego na wspólnika wkładu będzie zasilała kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

5. Udziały nie będą obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej.

6. Planowana przez pożyczkodawcę konwersja wierzytelności pożyczkowej na udziały będzie obejmowała należność główną pożyczki wraz z odsetkami.

7. Udzielona pożyczka stanowić będzie pożyczkę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

8. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpi na podstawie Uchwały wspólników.

9. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce.

10. Podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym przez udziałowca, a następnie dokonane zostanie w drodze umownej potrącenie przez udziałowca swojej wierzytelności wobec Spółki z wierzytelnością Spółki z tytułu wpłaty na poczet udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy po stronie Spółki, czyli pożyczkobiorcy wystąpi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego środkami otrzymanymi z pożyczki.

2. Czy spółka będzie zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od wypłaconych odsetek pożyczkodawcy w myśl art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy otrzymanie jednorazowo pożyczki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa finansowa na podstawie art. ust. 1 pkt 1, który brzmi: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju."

4. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - w myśl którego zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - usługa otrzymania pożyczki będzie korzystała ze stawki zwolnionej podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki, w której obejmowane są udziały za wkłady pieniężne - w tym wypadku środki pochodzące z pożyczki, operacja ta nie wywołuje bezpośrednio skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów takiej spółki nie zalicza się przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Również w przypadkach, kiedy część wnoszonego przez wspólnika wkładu nie będzie zasilała kapitału zakładowego Spółki, lecz jej kapitał zapasowy (tzw. "agio" emisyjne), czyli w sytuacji, kiedy wartość nominalna wydawanych przez spółkę udziałów będzie niższa od wartości wnoszonych przez wspólników wkładów, wspomniana nadwyżka nie będzie rodziła przychodu Spółki. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana przez spółkę kapitałową nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów także nie podlega zaliczeniu do przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 ww. ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwoty i wartości" wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności Wspólnika wobec Spółki na akcje (udziały), określa się jako konwersję długu na kapitał zakładowy (z punktu widzenia Wnioskodawcy) lub konwersję wierzytelności na akcje (udziały) (z punktu widzenia podmiotu będącego udziałowcem Wnioskodawcy).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są osoby fizyczne zamierza zaciągnąć pożyczkę od jednego z udziałowców. Udzielona pożyczka będzie w formie pieniężnej i będzie oprocentowana oraz zostanie przekazana na prowadzone inwestycje. Planowana przez Pożyczkodawcę konwersja wierzytelności pożyczkowej na udziały będzie obejmowała należność główną pożyczki wraz z odsetkami. Strony umowy uzgodniły również, że Pożyczkobiorca dokona spłaty pożyczki poprzez przeniesienie udziałów i przekazanie ich do objęcia Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca obejmuje 80% udziałów w spółce. Oznacza to również zapłatę wartości nominalnej udziałów przez Pożyczkodawcę. W spółce ulegnie podwyższeniu kapitał zakładowy. Udziały nie będą obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym przez udziałowca, a następnie dokonane zostanie w drodze umownej potrącenie przez udziałowca swojej wierzytelności wobec Spółki z wierzytelnością Spółki z tytułu wpłaty na poczet udziałów.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na mocy art. 498 § 2 tej ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jak wynika z powołanych przepisów, potrącenie (kompensata) stanowi formę realizacji zobowiązań stosowalną w sytuacji, gdy dwa podmioty są względem siebie zarówno dłużnikami i wierzycielami, a przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W takim przypadku - odnosząc się do przykładu wierzytelności pieniężnych - spełnienie wymagalnych świadczeń przez te podmioty sprowadzałoby się do wzajemnego przekazania sobie przez nie środków pieniężnych o określonej wartości. Każdy z tych podmiotów przekazałby zatem i otrzymał kwoty pieniężne o określonych wartościach. Ekonomicznym skutkiem tych rozliczeń byłoby powiększenie albo pomniejszenie majątku każdej ze stron o wartość różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta a kwotą przekazaną na jego rzecz. Instytucja potrącenia pozwala na uproszczenie tego rodzaju rozliczeń. Wskutek potrącenia wierzytelności stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nieskompensowana część wierzytelności o wyższej wartości jest natomiast realizowana poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego, tj. przekazanie środków pieniężnych w wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wierzytelności wyższej i wartością wierzytelności niższej przez podmiot, któremu przysługiwała wierzytelność niższa podmiotowi, któremu przysługiwała wierzytelność wyższa. Skutki ekonomiczne obu omówionych form realizacji zobowiązań są takie same.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że po stronie Spółki, czyli Pożyczkobiorcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego środkami otrzymanymi z pożyczki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego powstania przychodu w sytuacji, kiedy część wnoszonego przez wspólnika wkładu nie będzie zasilała kapitału zakładowego Spółki lecz jej kapitał zapasowy, albowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.