IPTPB3/423-273/11-3/KJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków na spłatę odsetek od pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może dojść do połączenia z jego akcjonariuszem, będącym spółką kapitałową (dalej: Inwestor), w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, zaś Inwestor podmiotem przejmowanym. Oba podmioty są polskimi rezydentami podatkowymi, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustrukturyzowanie połączenia we wskazany powyżej sposób wynika z faktu, iż Wnioskodawca posiada rozpoznawalną, renomowaną markę, pod którą - dzięki takiej strukturze transakcji - będzie mógł nadal funkcjonować na rynku również po zrealizowaniu połączenia.

W rezultacie połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Inwestora na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym na Wnioskodawcę przejdą również zobowiązania zaciągnięte przez Inwestora, w tym także zobowiązania wynikające z kredytu i pożyczki zaciągniętych uprzednio przez Inwestora w celu sfinansowania transakcji nabycia akcji Wnioskodawcy (dalej łącznie: Pożyczka).

W związku z powyższym, Wnioskodawca może być zobowiązany w przyszłości do spłacania Pożyczki, wraz z odsetkami, zaciągniętej przez Inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po połączeniu z Inwestorem, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, uprawniony będzie do rozpoznania zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od Pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę/kapitalizację odsetek od Pożyczki, dokonane po połączeniu z Inwestorem, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Odsetki jako koszt pośredni

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Inwestora na nabycie akcji Wnioskodawcy stanowić będą dla Inwestora koszty uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, iż transakcja nabycia akcji Wnioskodawcy przez Inwestora pozostaje w związku z prowadzoną przez Inwestora działalnością gospodarczą oraz dokonywana jest w celu uzyskania przychodów. W związku z powyższym, poniesione w związku z jej realizacją wydatki, w tym spłacone/skapitalizowane odsetki od Pożyczki wypełniają ogólne przesłanki zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonych w regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te będą rozliczane w wyniku podatkowym na bieżąco, tj. w dacie kapitalizacji lub ich spłaty (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje w ich przypadku zastosowania).

Rozliczenie odsetek po połączeniu

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., jednym ze sposobów łączenia się spółek jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 k.s.h., w rezultacie fuzji spółek kapitałowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wskazany przepis przewiduje zatem sukcesję generalną, w wyniku której spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej. Wnioskodawca, po dokonaniu przejęcia, będzie zatem zobowiązany do spłaty Pożyczki wraz z odsetkami. jako sukcesor prawny Inwestora.

Sukcesji prawnej, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych przez przejęcie, towarzyszy sukcesja podatkowa. Stosownie bowiem do art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przejęcia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej.

Jak wskazuje się w doktrynie (red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3) przepisy Ordynacji podatkowej "nie ustalają w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Uwzględniając treść przepisu § 1, należałoby jednak uznać, że generalnie ustawodawca ustala ich zakres w sposób szeroki. Wskazuje na to użyty zwrot "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki". Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wówczas, gdy przepisy szczególne, przede wszystkim ustaw podatkowych, wyraźnie odnoszą się do następstwa podatkowego i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane".

Należy podkreślić, że de lege lata brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby sukcesję podatkową w zakresie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Potwierdzenie tej tezy stanowić może fakt, iż w przypadku gdy ideą ustawodawcy jest wprowadzenie jakiegokolwiek ograniczenia w tym zakresie, czyni to wprowadzając bezpośredni zapis w przepisach (jak to ma miejsce np. w przypadku zasad przenoszenia uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych). Zatem w sytuacji, gdy spółce przejmowanej (tj. Inwestorowi) przysługiwało prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, co zostało wykazane w poprzedniej sekcji, prawo to w drodze sukcesji uniwersalnej przejdzie na spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę). Następca przejmuje bowiem po poprzedniku wszelkie jego obowiązki ale i prawa (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2009, wyd. 3).

W związku z powyższym, należy uznać, że w wyniku przejęcia Inwestora przez Wnioskodawcę, nastąpi sukcesja prawa Inwestora do uznania wydatków na spłatę odsetek od Pożyczki za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca również będzie uprawniony do zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego pytania nie jest ocena, czy odsetki te są kosztem u Inwestora, lecz to, czy - jeśli stanowią one koszt uzyskania Inwestora - będą one kosztem również u Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa Podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2008 r. (ITPB3/423-370/08/MK): "Biorąc pod uwagę sposób połączenia Wnioskodawcy z innymi spółkami należy stwierdzić, że nie mamy tu do czynienia z powstaniem nowego podmiotu. Spółka przejmująca zachowuje bowiem ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstępując z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 8 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-156/10/AP): "Spółka staje się następcą prawnym przejętej spółki (X SA) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Spółka będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez X SA (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia udziałów Spółki (...). Reasumując, odsetki od pożyczki, stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2011 r. (ITPB3/423-687/10/DK): "Reasumując należy stwierdzić, iż o ile w przedmiotowej sprawie połączenie, o którym mowa we wniosku nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca zachowa ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstąpi z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty lub skapitalizowania";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-114/07/MT): "Oznacza to, że skoro Wnioskodawca ma prawo potrącania odsetek od kredytu udzielonego na zakup udziałów przejętej spółki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty lub kapitalizacji, to jego uprawnienie w tym zakresie nie uległo zmianie na skutek dokonanego połączenia".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę odsetek od Pożyczki stanowić będą dla Wnioskodawcy, po połączeniu Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) z Inwestorem, koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Tym samym, Wnioskodawca staje się następcą prawnym przejętej spółki kapitałowej i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną. Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia akcji Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; określana dalej skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętą pożyczką. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów (akcji). Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym uznać należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, nie są wydatkami na nabycie akcji Wnioskodawcy, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednakże rozpatrując kwestie dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu płaconych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane należy również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Reasumując, odsetki od pożyczki, stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.