IPTPB3/423-267/13-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") i Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

W przyszłości dokonane zostanie umorzenie części udziałów Spółki (dalej: "Udziały") przysługujących Udziałowcowi. Umowa Spółki w czasie kiedy planowane jest umorzenie, przewidywać będzie, iż udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - jest to tryb automatycznego umorzenia Udziałów, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone Udziały zostanie wypłacone w formie rzeczowej (niepieniężnej). Spółka z tytułu umorzenia automatycznego przewiduje przyznanie Udziałowcowi wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej Udziałów umarzanych przez Udziałowca, nie mniejszej niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: "Wynagrodzenie").

Spółka wyda w 2013 r. lub latach następnych, Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość zostanie przekazana na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego udziałowca Spółki na ich współwłasność w częściach równych, gdyż Wnioskodawca dokona umorzenia takiej samej liczy udziałów jak drugi udziałowiec Spółki.

Wnioskodawca wprowadzi udział w nabytej Nieruchomości do prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie nabyty udział w Nieruchomości wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwa jest także sytuacja, iż udział w Nieruchomości potraktowany będzie jako majątek obrotowy, tzn. nie będzie stanowił środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zbycie swojego udziału w Nieruchomości, otrzymanego jako Wynagrodzenie za umorzone Udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując zbycia udziału w Nieruchomości ma prawo do uwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodu, kwotę odpowiadającą wydatkom poniesionym na nabycie udziału w Nieruchomości - czyli kwotę stanowiącą wartość umorzonych Udziałów, równą wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia udziału w Nieruchomości ma on prawo do uwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodu, kwotę odpowiadającą wydatkom poniesionym na nabycie udziału w Nieruchomości - czyli kwotę stanowiącą wartość umorzonych Udziałów, równą wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia.

Przychody z tytułu zbycia nieruchomości, na gruncie Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: ustawa o CIT (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dolicza się do pozostałych przychodów spółki w roku podatkowym i od tak ustalonej podstawy oblicza się podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 7 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Kwota uzyskana ze zbycia Nieruchomości będzie zatem stanowiła przychód dla Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem podatnika jest wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT wydatków na nabycie gruntów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ale wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

Natomiast na podstawie przepisu art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT grunty uznaje się za środki trwałe, ale niepodlegające amortyzacji. Wnioskodawca nie może zatem dokonać odpisów amortyzacyjnych od nabytego udziału w Nieruchomości. W rezultacie, dopiero w momencie zbycia swojego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić cenę nabycia Nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za wartość początkową zakupionego gruntu uważa się cenę jego nabycia. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w momencie odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić, jako koszt uzyskania przychodu, połowę wartości początkowej Nieruchomości (proporcjonalnie do przypadającego na niego udziału), bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne (z uwagi na fakt, że Nieruchomość stanowi grunt niepodlegający amortyzacji).

Zatem, cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku udziału w Nieruchomości - można uwzględnić wydatki na jej nabycie. Za cenę nabycia udziału w Nieruchomości należy natomiast uznać wartość umarzonych automatycznie Udziałów Spółki, wycenionych przez Spółkę - czyli innymi słowy wartość Wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umorzone Udziały.

W przypadku natomiast gdy udział w Nieruchomości nie będzie stanowił środka trwałego tylko majątek obrotowy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej zbycia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, będą wydatki na nabycie udziału w tej Nieruchomości, czyli wartość umorzonych Udziałów Spółki, wycenionych przez Spółkę (równą wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia za umorzone Udziały).

W świetle powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę jego udziału w Nieruchomości (niezależnie od uprzedniego zakwalifikowania lub niezakwalifikowania go jako środka trwałego), przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze zbycia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie udziału w Nieruchomości - czyli wartości umorzonych Udziałów, odpowiadającej wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. (znak ILPB4/423-31/11-2/ŁM), stwierdzającej: "Zatem w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach, ceną nabycia jest wartość udziałów zbywanych w celu umorzenia, innymi słowy wartość wynagrodzenia wynikająca z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Tym samym, wartością początkową nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa z dnia nabycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej stanowi - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia."

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia aktywa otrzymanego jako wynagrodzenie za umorzone udziały, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość otrzymanego wynagrodzenia, zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów i papierów wartościowych otrzymanych przez udziałowca jako wynagrodzenia za umorzone udziały - interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB1/415-885/09-2/AG): "Natomiast w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bądź papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. W przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kosztem w przypadku zbycia udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach będzie wartość udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia wyceniona przez spółkę, innymi słowy wartość wynagrodzenia z wyceny spółki za umorzenie udziałów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.