IPTPB3/423-265/13-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów z tytułu wydania na rzecz Udziałowców Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów z tytułu wydania na rzecz Udziałowców Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami Spółki są dwie polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziałowcy"), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcy posiadają więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata.

W przyszłości dokonane zostanie umorzenie części udziałów Spółki (dalej: "Udziały") przysługujących Udziałowcom. Umowa Spółki w czasie kiedy planowane jest umorzenie, przewidywać będzie, iż udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - jest to tryb automatycznego umorzenia Udziałów, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm. dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z Umową Spółki wynagrodzenie za umorzone Udziały zostanie wypłacone w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wnioskodawca z tytułu umorzenia automatycznego przewiduje przyznanie wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej Udziałów umarzanych przez danego Udziałowca, nie mniejszej niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: "Wynagrodzenie").

Wnioskodawca wyda w 2013 r. lub latach następnych Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość zostanie przekazana na rzecz Udziałowców na ich współwłasność w częściach równych, gdyż każdy z Udziałowców umorzy taką samą liczbę Udziałów. Spółka na dzień wypłaty Wynagrodzenia będzie posiadała pisemne oświadczenia Udziałowców o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę na rzecz Udziałowców Nieruchomości, tytułem Wynagrodzenia za automatyczne umorzenie Udziałów, będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania przewidzianym w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaconego Wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę na rzecz Udziałowców Nieruchomości, tytułem Wynagrodzenia za automatyczne umorzenie Udziałów, będzie objęte zwolnieniem od opodatkowania przewidzianym w przepisie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaconego Wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast na mocy przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje okoliczność, że Wynagrodzenie za umarzane Udziały będzie miało charakter niepieniężny. Należy podkreślić, że postanowienia k.s.h. nie rozstrzygają w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, tym samym rozliczenie może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie rzeczowej. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów.

Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w zaprezentowany sposób również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012, sygn. akt II FSK 1950/10 podkreślono: "Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały - jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana".

Stosownie do powyższych regulacji, dochód Udziałowców, którzy otrzymali świadczenie z tytułu umorzenia Udziałów w formie Nieruchomości, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek ten, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, pobiera Spółka jako płatnik.

Jednak na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dochody z tytułu wynagrodzenia za automatyczne umorzenie Udziałów będą zatem zwolnione z podatku, jeśli spełnione będą łącznie warunki wskazane w przepisie art. 22 ust. 4-4a Ustawy o CIT, a ponadto Udziałowcy przedstawią Spółce (jako płatnikowi) pisemne oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich uzyskania - zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki określone w przepisie art. 22 ust. 4, ust. 4a oraz art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT tj.:

1. Spółka, jako podmiot wypłacający przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest podatnikiem podatku dochodowego oraz posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. Udziałowcy uzyskają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od Spółki tj. spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącej podatnikiem podatku dochodowego, oraz podlegają w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. Udziałowcy posiadają bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki,

4. Udziałowcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - co zostanie potwierdzone w pisemnym oświadczeniu przekazanym Spółce przed dokonaniem wypłaty Wynagrodzenia.

Z uwagi na uregulowania zawarte w Ustawie o CIT oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (Wynagrodzenie za automatyczne umorzenie Udziałów) będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4-4a oraz art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, w wyniku czego Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że przyjęte przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPB3/423-544/10-3/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 k.s.h.).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in.:

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) udziałowców, którzy otrzymali świadczenie z tytułu umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podstawą naliczenia podatku (pobieranego przez spółkę umarzającą udziały jako płatnika) będzie jedynie nadwyżka kwoty umorzenia ponad koszt nabycia akcji. Podatek ten pobiera płatnik, na podstawie postanowień zawartych w art. 26 ww. ustawy. Przychodów tych i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Przepis art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Na podstawie art. 26 ust. 1 omawianej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W tym miejscu należy wskazać, że płatnicy dokonujący wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i odprowadzić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1c tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wynagrodzenie w postaci nieruchomości za automatyczne umorzenie udziałów) będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.