IPTPB3/423-265/12-6/14-S/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13 (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną na spółce komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną na spółce komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 11 października 2012 r., nr IPTPB3/423-265/12-2/PM, (doręczonym w dniu 16 października 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dniu 23 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 22 października 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a akcjonariuszami będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy X i XX. W latach 2003-2011 część zysku netto była przekazywana na kapitał rezerwowy. Łącznie na kapitał rezerwowy uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano kwotę 2 875 563 zł 50 gr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

* podstawą prawną przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną są przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 575 i art. 576 k.s.h.

Przekształcenie nastąpi w wyniku podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - art. 576 k.s.h.

* Wnioskodawca pod pojęciem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną rozumie modyfikację formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, bez konieczności rozwiązania dotychczasowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i utworzenia na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą szatę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego.

* wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są X i XX. Komplementariuszem zostanie..., a akcjonariuszem....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wartości zysku netto przeznaczonego uchwałami zgromadzenia wspólników "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na zasilenie kapitału rezerwowego, mówiąc inaczej, czy wartość kapitału rezerwowego Spółki jest zyskiem nieopodatkowanym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od którego należy uiścić podatek od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w chwili przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W uzupełnieniu wniosku zostało przeformułowane pytanie następująco:

Czy w wyniku przekształcenia "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, na spółce komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu niepodzielonego zysku wynikającego z przekazania zysku netto na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przekazania zysków za poszczególne lata nie będzie niepodzielonym zyskiem, od którego należy uiścić stosowny podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, gdyż z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że opodatkowaniu wynika jedynie zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników. Z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku i przekazania go na kapitał rezerwowy przekazane wartości przestaną być zaliczane do kategorii zysku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku spółka komandytowo-akcyjna działająca jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał rezerwowy, gdyż nie mieści się on w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przypadkiem niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych mamy do czynienia jedynie wtedy, gdyż zysk nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników i jest wykazywany po pasywnej stronie bilansów pod pozycją zysk/strata z lat ubiegłych.

W dniu 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w x działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-265/12-4/PM (data doręczenia 7 listopada 2012 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną na spółce komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółki komandytowo-akcyjnej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są i będą osoby fizyczne a nie osoby prawne, to wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 74 z późn. zm.), jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku. Zgodnie z art. 30a ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zatem, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 20 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423W-53/12-2/PM (data doręczenia 3 grudnia 2012 r.).

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 13 grudnia 2012 r.).

Pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/4240-69/12-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej odrzucenie z uwagi na to, że została wniesiona na odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa, a nie na interpretację indywidualną.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 34/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w X odrzucił skargę.

Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w X za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X.

Powyższą kwestię rozstrzygnął prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny w X w postanowieniu z dnia 9 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1876/13, sprostowanym postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r. uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 34/13 - odrzucające skargę, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do jej odrzucenia.

Rozpatrując sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13, prawomocnym od dnia 3 kwietnia 2014 r. (otrzymanym w dniu 17 kwietnia 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r., nr IPTPB3/423-265/12-4/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest według Wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn, zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu, problem interpretacyjny, wynikający z zadanego pytania przez Wnioskodawcę pytania wiąże się z wyjaśnieniem jak należy rozumieć użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Jak podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny w X Minister Finansów wyjaśnił, że wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółki komandytowo-akcyjnej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są i będą osoby fizyczne a nie osoby prawne. Zatem zastosowanie w tej sprawie ma przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku. Sąd podnosi również, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu wskazanego przepisu to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

Zdaniem Sądu, odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii należy przypomnieć, że kapitały są jednym ze źródeł przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej: u.p.d.o.f.) (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 (dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w X jest zdania, że należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej "k.s.h.") wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, Sąd podkreśla, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

W ocenie Sądu inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd dodaje również, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Według Sądu trafnie zauważa Wnioskodawca, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

Przedstawione wyżej rozważania co do terminu "niepodzielonych zysków" mają odniesienie także przy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13, otrzymany w dniu 17 kwietnia 2014 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 24 lipca 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wydanym w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji jest według Wnioskodawcy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), natomiast według Organu (z uwagi, że wspólnikami Wnioskodawcy przed przekształceniem, jak i po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną będą osoby fizyczne) zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy dekodowanie określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej powinno odbywać się z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia tych przepisów musi także uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego.

Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym jest sięgnięcie do unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są X i XX. Komplementariuszem zostanie X, a akcjonariuszem XX.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z tym, iż przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych" - to uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziału zysku".

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie mieści się on w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.