IPTPB3/423-265/12-4/PM - CIT w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną na spółce komandytowo - akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika X, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną na spółce komandytowo - akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną na spółce komandytowo - akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku z tytułu niepodzielonego zysku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 11 października 2012 r., nr IPTPB3/423-265/12-2/PM (doręczonym w dniu 16 października 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 23 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną, w której komplementariuszem będzie Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a akcjonariuszami będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy. W latach 2003-2011 część zysku netto była przekazywana na kapitał rezerwowy. Łącznie na kapitał rezerwowy uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano kwotę 2.875.563,50 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

* podstawą prawną przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną są przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 575 i art. 576 k.s.h.Przekształcenie nastąpi w wyniku podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną - art. 576 k.s.h.

* Wnioskodawca pod pojęciem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną rozumie modyfikację formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, bez konieczności rozwiązania dotychczasowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i utworzenia na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą szatę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego.

* wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są X. Komplementariuszem zostanie X, a akcjonariuszem X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wartości zysku netto przeznaczonego uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na zasilenie kapitału rezerwowego, mówiąc inaczej, czy wartość kapitału rezerwowego Spółki jest zyskiem nieopodatkowanym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od którego należy uiścić podatek od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w chwili przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną.

W uzupełnieniu wniosku zostało przeformułowane pytanie następująco:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, na spółce komandytowo - akcyjnej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu niepodzielonego zysku wynikającego z przekazania zysku netto na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przekazania zysków za poszczególne lata nie będzie niepodzielonym zyskiem, od którego należy uiścić stosowny podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, gdyż z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż opodatkowaniu wynika jedynie zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników. Z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku i przekazania go na kapitał rezerwowy przekazane wartości przestaną być zaliczane do kategorii zysku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku spółka komandytowo - akcyjna działająca jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości kapitału rezerwowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał rezerwowy, gdyż nie mieści się on w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przypadkiem niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych mamy do czynienia jedynie wtedy, gdyż zysk nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie wspólników i jest wykazywany po pasywnej stronie bilansów pod pozycją zysk/strata z lat ubiegłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV, działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych),

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowo - akcyjnej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wspólnika będącego osobą prawną uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), natomiast wspólnika będącego osobą fizyczną - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną, w której wspólnikami będą X. Przy czym komplementariuszem zostanie X, a akcjonariuszem X.

W latach 2003-2011 część zysku netto była przekazywana na kapitał rezerwowy. Łącznie na kapitał rezerwowy uchwałami zgromadzenia wspólników przekazano kwotę 2.875.563,50 zł.

Termin "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że na gruncie k.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.) a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach k.s.h., można zastosować dla celów interpretacji pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółki komandytowo - akcyjnej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są i będą osoby fizyczne a nie osoby prawne to, wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku. Zgodnie z art. 30a ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zatem, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.