IPTPB3/423-265/11-4/IR - Rozpoznanie kosztów pośrednich uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) pismem z dnia 22 grudnia 2011 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 4 stycznia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji na rynku polskim aparatów słuchowych i akcesoriów do nich. Działalność prowadzona jest poprzez sieć 150 sklepów w Polsce.

Z uwagi na fakt, że Spółka stanowi część koncernu międzynarodowego, jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w ciągu kilkunastu dni po 31 grudnia. Spółka za 2010 rok sporządziła sprawozdanie finansowe 11 stycznia 2011 r. Rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy.

Spółka w związku z tym nie zaksięgowała pod datą 31 grudnia dokumentów, które wpłynęły do niej po dacie sporządzenia sprawozdania. Spółka tworzy rezerwy na przewidywane koszty poprzez ujęcie ich jako bierne rozliczenia kosztów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów. Rezerwy te w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na wniosek audytora w drugiej wersji sprawozdania Spółka dokonała między innymi zmiany prezentacyjnej rezerw na przewidywane koszty i prezentuje je w sprawozdaniu jako zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług.

Z polityki rachunkowości Spółki wynika, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny. Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, o których jest mowa powyżej, są prezentowane w bilansie w pozycji zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następują stosownie do upływu czasu. Czas i sposób rozliczenia jest uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Druga, ostateczna wersja sprawozdania została sporządzona 29 marca 2011 r. i związana była z wyżej wymienioną zmianą prezentacyjną oraz zarachowaniem innego kosztu dotyczącego 2010 r. nieuwzględnionego w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Wszystkie faktury i rachunki dokumentujące poniesienie kosztów pośrednich a dotyczące 2010 r. (np. czynsze, energia, gaz i inne pośrednie), które wpłynęły po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania bez względu na datę wystawienia dokumentu Spółka ujęła na bieżąco w nowym 2011 r. jako koszt podatkowy.

Jednocześnie Spółka w 2011 r. koryguje te koszty (tylko bilansowo) do wysokości zarachowanych w 2010 r. biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż w przypadku braku faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta Spółka nie ujmowała kosztów w księgach 2010 r. jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego "Polecenie księgowania".

Spółka ujmowała te koszty szacunkowo jako bierne rozliczenia międzyokresowe na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego "Polecenie księgowania" i prezentuje te koszty w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe zgodnie z zaleceniem audytora.

Spółka stosuje Krajowe Standardy Rachunkowości nr 6 od 1 stycznia 2009 r

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednie dotyczące 2010 r. takie jak: czynsze, opłaty lokalowe, opłaty za reklamę, opłaty telekomunikacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów w 2011 r., jeśli faktury i rachunki je dokumentujące wpłynęły po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania oraz koszty te są ujęte bilansowo w księgach rachunkowych 2010 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe i prezentowane w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy: koszty pośrednie wymienione we wniosku dotyczące 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2011 r., jeśli faktury i rachunki je dokumentujące wpłynęły po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca stanowi część koncernu międzynarodowego i jest zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w ciągu kilkunastu dni po 31 grudnia. Za 2010 r. sporządził sprawozdanie finansowe 11 stycznia 2011 r.

W związku z tym nie zaksięgował pod datą 31 grudnia 2010 r. dokumentów, które wpłynęły do Niego po dacie sporządzenia sprawozdania. Wnioskodawca tworzy rezerwy na przewidywane koszty poprzez ujęcie ich jako bierne rozliczenia kosztów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następują stosownie do upływu czasu.

Wszystkie faktury i rachunki dokumentujące poniesienie kosztów pośrednich a dotyczące 2010 r. (np. czynsze, energia, gaz i inne pośrednie), które wpłynęły po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania bez względu na datę wystawienia dokumentu Wnioskodawca ujął na bieżąco w nowym 2011 r. jako koszt podatkowy.

Jednocześnie w 2011 r. koryguje te koszty (tylko bilansowo) do wysokości zarachowanych w 2010 biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku braku faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta Wnioskodawca nie ujmował kosztów w księgach 2010 r. jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego "Polecenie księgowania". lecz ujmował te koszty szacunkowo jako bierne rozliczenia międzyokresowe na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego "Polecenie księgowania" i prezentuje te koszty w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe zgodnie z zaleceniem audytora.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady ewidencjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania przychodów mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (przez Wnioskodawcę określane jako koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicję "dnia poniesienia kosztu" zawiera przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy o rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Dz. Urz. Ministra Finansów Nr 12, poz. 90), określającego zasady ujmowania w księgach rachunkowych m.in. rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ich wyceny, a także prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż "do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (...) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków".

Z przytoczonego fragmentu Krajowego Standardu Rachunkowości wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty pośrednie mogą stanowić koszty podatkowe w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść przepisu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fakt, iż Wnioskodawca zaksięgował wymienione we wniosku koszty w księgach rachunkowych w 2010 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - ww. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym, tj. w 2011 r., z uwagi na wyjątek określony przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Wydatki te mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.

Tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do oceny prawnej stanu faktycznego za nieprawidłowe, ponieważ w stanowisku tym Wnioskodawca stwierdził, że koszty pośrednie wymienione we wniosku dotyczące 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2011 r., jeśli faktury i rachunki je dokumentujące wpłynęły po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania podczas gdy zwrot koszty poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego mieści się w przepisie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.