IPTPB3/423-259/13-2/KJ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cypryjskiej na podwyższenie kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (...) przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest koordynatorem działalności Grupy Handlowej E. (dalej: Grupa) - jednej z największych grup handlowych w Polsce prowadzących handel detaliczny oraz dystrybucję artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych. Głównym zadaniem Spółki jest wyznaczanie strategii działania i koordynacja bieżącej działalności spółek tworzących Grupę. Spółka odpowiada również za funkcjonowanie obszaru finansowo-księgowego i prawnego oraz zarządzanie personelem we wszystkich spółkach z grupy.

Spółka jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka Cypryjska"). W Spółce Cypryjskiej wspólnikami są również dwie inne spółki z Grupy.

Zarówno Spółka jak i inni wspólnicy w Spółce Cypryjskiej wnosili w zamian za udziały wkłady tylko na kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej lub też jednocześnie na kapitał zakładowy i na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej. Każdorazowo, podwyższenie kapitału lub kapitałów (jeżeli wkład był wnoszony na kapitał za kładowy i zapasowy) w Spółce Cypryjskiej odpowiadało wartości rynkowej wkładu wniesionego przez wspólników do Spółki Cypryjskiej.

Prawo do udziału w zyskach Spółki Cypryjskiej obecnych wspólników jest proporcjonalne do udziału danego wspólnika w kapitale zakładowym. Również wartość rynkowa udziałów przypisanych danemu wspólnikowi jest określana poprzez odniesienie się do udziału wspólnika w kapitale zakładowym.

W Spółce Cypryjskiej planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Na podstawie uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca będzie miał prawo do objęcia nowoutworzonych udziałów. Możliwe, że dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem obejmującym nowe udziały w Spółce Cypryjskiej. Nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny po cenie nominalnej, a cały wkład pieniężny zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej.

W wyniku objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Cypryjskiej przez Wnioskodawcę z wyłączeniem innych wspólników jego udział procentowy w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej ulegnie zwiększeniu, a co za tym idzie wzrośnie wartość rynkowa posiadanych przez niego udziałów (wzrost udziału w wartości aktywów netto Spółki Cypryjskiej przypadającej łącznie na udziały Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej). Natomiast wartość rynkowa udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników spadnie (spadek wartości udziału jaki przypada na pozostałych wspólników w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej ulegnie zmniejszeniu, a co za tym idzie spadnie przypadająca na ich udziały wartość aktywów netto Spółki Cypryjskiej). Dojdzie do tzw. rozwodnienia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku objęcia przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej za cenę nominalną, przy założeniu, że pozostali wspólnicy Spółki Cypryjskiej nie obejmą żadnych udziałów w związku z przeprowadzanym podwyższeniem kapitału zakładowego, dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku objęcia przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej za cenę nominalną, przy założeniu że pozostali wspólnicy Spółki Cypryjskiej nie obejmą żadnych udziałów w związku z przeprowadzanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a gotówkowe podwyższenie kapitału zostanie w całości alokowane na kapitał zakładowy, nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że wzrośnie wartość aktywów posiadanych przez Spółkę, tj. wzrośnie wartość rynkowa udziałów jakie spółka będzie posiadała w Spółce Cypryjskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby więc można było w ogóle rozważać nałożenie podatku dochodowego na podatnika na gruncie ww. ustawy konieczne jest wykazanie przez niego przychodu, a następnie dochodu.

Opodatkowaniu nie podlega natomiast sam wzrost wartości posiadanego przez dany podmiot majątku. Przykładowo, gdy wzrośnie wartość posiadanego przez podatnika aktywa, np. nieruchomości czy udziału, nie dojdzie do uzyskania przez podatnika przychodu. Jego przychód związany z przyrostem wartości aktywa nie zmaterializuje się do momentu odpłatnego zbycia danego aktywa przez podatnika. Co więcej, do momentu zbycia tego aktywa, wartość aktywa może wielokrotnie ulec zmianie - może urosnąć, ale też może ulec zmniejszeniu.

Teza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega sam wzrost wartości majątku danego podatnika znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przychodu. Podstawową zasadą na gruncie ww. ustawy jest bowiem zasada, że przychód stanowią tylko realne i faktyczne przysporzenia (przesunięcia majątkowe) do majątku podatników. Zasada ta wynika chociażby z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W punkcie pierwszym tego artykułu wskazano bowiem, że przychód stanowią w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W punkcie 2 tego artykułu wskazano natomiast że przychód stanowią w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Powyższa zasada wynika ponadto z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dotyczącego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych zasad ogólnych i przepisów ww. ustawy, prawidłowe jest twierdzenie, że sam wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, do którego dojdzie w wyniku objęcia nowych udziałów przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkował powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy i prowadził do jego opodatkowania. W takim przypadku można bowiem mówić tylko o potencjalnym i hipotetycznym wzroście majątku Wnioskodawcy w związku z wzrostem wartości posiadanych przez niego udziałów. Ze wzrostem wartości posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie wiązać się bowiem żadne definitywne i faktyczne (realne) przysporzenie do majątku Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 i art. 12 ww. ustawy. Co więcej, sam wzrost tej wartości może okazać się chwilowy, wartość udziałów może bowiem zmniejszyć się w wyniku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego przez innych wspólników, albo też w wyniku, okoliczności rynkowych.

Ponadto Wnioskodawca nie otrzyma też nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od innego podmiotu w związku z objęciem nowych udziałów na zasadach przestawionych w zdarzeniu przyszłym. Nie nastąpi żadne przesunięcie pomiędzy majątkiem Spółki Cypryjskiej czy też majątkiem pozostałych wspólników lub majątkiem pomiotu trzeciego a majątkiem Wnioskodawcy. Żaden podmiot nie dokona świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, nic mu nie daruje czy też nie odsprzeda po cenie niższej niż rynkowa. Żaden podmiot nie zaangażuje jakichkolwiek swoich aktywów w celu dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w związku z objęciem przez Niego udziałów, co mogłoby świadczyć o otrzymaniu jakiejś faktycznej i definitywnej korzyści przez Wnioskodawcę.

Wzrost wartości udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę będzie skutkować faktycznym i definitywnym przysporzeniem od innego podmiotu do majątku Wnioskodawcy w razie odpłatnego zbycia tych udziałów - przysporzenie to zostanie odzwierciedlone w cenie otrzymanej za udziały przez Wnioskodawcę. Cena ta stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

Wnioskodawca również uzupełniająco wskazuje, że Jego stanowisko, że hipotetyczny wzrost majątku podatnika nie powoduje opodatkowania podatkiem dochodowym, zostało jednoznacznie potwierdzone przez władze skarbowe w interpretacjach podatkowych dotyczących skutków podatkowych w podatku dochodowym dla wspólników pozostających w spółce kapitałowej po umorzeniu udziałów (akcji). Chodzi mianowicie o sytuację, w której dochodzi do umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia lub z wynagrodzeniem niższym niż wartość aktywów netto spółki przypadająca na umarzane udziały, a następnie do obniżenia kapitału zakładowego. W opisywanym przypadku umorzenia udziałów również zwiększa się wartość udziałów posiadanych przez pozostających w spółce wspólników. W interpretacjach dotyczących opisanego umorzenia władze skarbowe stoją na jednolitym stanowisku, że zwiększenie się wartości udziałów (akcji) wspólników pozostających w spółce nie powoduje powstania przychodu po stronie tychże wspólników, gdyż w takiej sytuacji można mówić jedynie o hipotetycznym i potencjalnym przysporzeniu po stronie wspólników pozostających w spółce.

Przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 lipca 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-533/12/SD uznano następujący pogląd podatnika za prawidłowy: "Zdaniem Spółki, w momencie umorzenia akcji bez wynagrodzenia, po stronie wspólnika pozostającego w spółce akcyjnej, którego akcje nie będą podlegać umorzeniu, nie powstanie dochód podatkowy. Wynika to z faktu, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód (w przypadku uzyskania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) lub dochód należny (w przypadku uzyskania dochodu z działalności gospodarczej). Natomiast z samym faktem umorzenia bez wynagrodzenia akcji należących do jednego ze wspólników nie wiąże się powstanie faktycznego dochodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wskazuje przykładowo dochody (przychody) uzyskiwane z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem należy do nich dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę powyższą regulację, należy zatem stwierdzić, że w przypadku wspólników pozostających w spółce akcyjnej w przypadku umorzenia akcji pozostałych wspólników, nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. <...>".

Ponadto przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 września 2009 r. o sygn. IPPB2/415-420/09-2/MG władze skarbowe przyjęły za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "Zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (albo umorzenia za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów) jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników Spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników."

Reasumując, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę w związku z objęciem przez Niego nowych udziałów i tzw. rozwodnienie pozostałych wspólników Spółki Cypryjskiej nie będzie powodował opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam wzrost majątku nie podlega bowiem opodatkowaniu. Dopiero faktyczne i definitywne przysporzenie majątkowe otrzymane przez podatnika powoduje powstanie pochodu po Jego stronie i może prowadzić do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.