IPTPB3/423-254/13-2/GG - Określenie momentu opodatkowania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw autorskich przez tę spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Group (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych.

Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w artykule 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie pra ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w artykule 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji będą również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określane są dalej łącznie jako: Prawa.

Obecnie właścicielem Praw jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Prawa zostały wniesione do Spółki Komandytowej w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Spółka Komandytowa wykorzystywała Prawa w prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania w ramach Grupy na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem Spółki Komandytowej.

Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej Spółka Komandytowo-Akcyjna). W wyniku przekształcenia wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W szczególności, Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza oraz będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie inny podmiot z Grupy (spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem Zarządu na terytorium Polski), będący obecnie komplementariuszem Spółki Komandytowej.

Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo-Akcyjną. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie, a wynagrodzenie będzie odpowiadać aktualnej wartości rynkowej Praw.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione Prawa w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca oraz SKA, w ramach restrukturyzacji i uproszczenia Grupy, ulegną najprawdopodobniej połączeniu. Wnioskodawca będzie następcą prawnym SKA i przejmie (na zasadach sukcesji uniwersalnej) jej prawa i obowiązki a ewentualne wzajemne zobowiązania obu podmiotów ulegną kontuzji. W takim jednak przypadku, połączenie nastąpi już po dacie zbycia Praw, zaś na moment zbycia kupujący i sprzedający będą odrębnymi podmiotami.

W tak zarysowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, który będzie przyszłym wspólnikiem (akcjonariuszem) Spółki Komandytowo-Akcyjnej, wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jego indywidualnej sprawie podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym przychodów osiągniętych przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną z tytułu sprzedaży Praw w dacie zbycia Praw czy też przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu (wynikający z udziału w zyskach Spółki Komandytowo-Akcyjnej) powstanie dopiero w momencie ewentualnego przyznania dywidendy akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w dniu dywidendy (jeżeli taka dywidenda zostanie Wnioskodawcy przyznana), a zatem Wnioskodawca nie powinien być opodatkowany z tytułu bieżącej działalności Spółki Komandytowo-Akcyjnej (w tym zbycia Praw) poprzez ustalanie co miesiąc dochodu (przychodów i kosztów) przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On zobowiązany do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym przychodów wynikających z udziału w zyskach SKA, w tym z tytułu kwoty dywidendy dopiero w momencie ewentualnego przyznania dywidendy akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w dniu dywidendy (jeżeli taka dywidenda zostanie Wnioskodawcy przyznana), a zatem Wnioskodawca nie powinien być opodatkowany z tytułu bieżącej działalności Spółki Komandytowo-Akcyjnej (w tym zbycia Praw) poprzez ustalanie co miesiąc dochodu (przychodów i kosztów) przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przepis ten (w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich prawa do udziału w zyskach i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału (udziału w zysku) w spółce niebędącej osobą prawną, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to "uczestniczenie w czymś wraz z innymi" - tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, "czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu" -tak w Słowniku Współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Spółka komandytowo-akcyjna może mieć dwa rodzaje wspólników - komplementariusza i akcjonariusza. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki niebędącej osobą prawną.

Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W tym celu zasadnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: k.s.h.).

Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej i stwierdzenia które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 k.s.h.).

Zgodnie zatem z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy k.s.h. w związku z art. 147 § 1 tej ustawy, prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tekst jedn.: powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną następujące, ustawowo określone, przesłanki (warunki) powstania roszczenia:

* osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między akcjonariuszy,

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,

* wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami),

* zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy,

* przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie.

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego - art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07, opubl. w Lex pod nr 490350).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z przywoływanymi powyżej przepisami z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą-stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym przypada "dzień dywidendy").

Analogiczne do powyższych przepisów zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód wypracowany przez spółkę osobową której akcjonariusz jest wspólnikiem powinien stanowić dla tego akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. dopiero w momencie przyznania akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu. Oznacza to jednocześnie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien być opodatkowany z tytułu bieżącej działalności takiej spółki poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na p.d.o.p.

Stanowisko to zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził: "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy <...>. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega wiec opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

Takie samo stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Stanowisko to jest także szeroko prezentowane w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1185/12/AP),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-526b/12/PST),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-271/12-4/GG),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-973/09/12-S/EK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-397/12/AK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-269/12-2/k.k.),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-129/12-2/IR),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-193/12-7/PS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-196/12-4/PK1).

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie On zobowiązany do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym przychodów wynikających z udziału w zyskach SKA, w tym z tytułu kwoty dywidendy przysługującej Mu jako akcjonariuszowi Spółki Komandytowo-Akcyjnej dopiero w momencie ewentualnego przyznania dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w dniu dywidendy (jeżeli taka dywidenda zostanie Wnioskodawcy przyznana), a zatem Wnioskodawca nie powinien być opodatkowany z tytułu bieżącej działalności Spółki Komandytowo-Akcyjnej (w tym zbycia Praw) poprzez ustalanie co miesiąc dochodu (przychodów i kosztów) przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wynika, że spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "przychód należny", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność", o której mowa w tym przepisie wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Powyższe oznacza, że przychodem podatkowym mogą być nie tylko pożytki będące wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także przysporzenia pochodzące z innych źródeł. Ponadto, powołany przepis określa ogólną zasadę rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu, wskazując, że przychody te powstają w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych (tzw. kasowa metoda rozpoznawania przychodu). Istotnym wyjątkiem od wskazanej powyżej zasady ogólnej jest tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, która znajduje zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla rozpoznania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest zatem nie tyle moment ich otrzymania, co chwila, w której stają się one należne. Oznacza to, że w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zastosowanie znajduje memoriałowa metoda ich rozpoznawania.

Zgodnie z treścią 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych. Obecnie właścicielem Praw jest Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa Prawa zostały wniesione do Spółki Komandytowej w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Spółka Komandytowa wykorzystywała Prawa w prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania w ramach Grupy na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem Spółki Komandytowej.

Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W szczególności, Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza oraz będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie inny podmiot z Grupy (spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski), będący obecnie komplementariuszem Spółki Komandytowej. Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo-Akcyjną. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie a wynagrodzenie będzie odpowiadać aktualnej wartości rynkowej Praw. Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione Prawa w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca oraz SKA, w ramach restrukturyzacji i uproszczenia Grupy, ulegną najprawdopodobniej połączeniu. Wnioskodawca będzie następcą prawnym SKA i przejmie (na zasadach sukcesji uniwersalnej) jej prawa i obowiązki a ewentualne wzajemne zobowiązania obu podmiotów ulegną kontuzji. W takim jednak przypadku, połączenie nastąpi już po dacie zbycia Praw, zaś na moment zbycia kupujący i sprzedający będą odrębnymi podmiotami. Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowej regulacji, powstającego po stronie udziałowca/akcjonariusza jest przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży.

W nawiązaniu do powyższego zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W myśl art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Tym samym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy-w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec Niego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że u Wnioskodawcy - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód należny, proporcjonalny do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna odprowadzać za miesiąc, w którym go uzyskano, tzn. miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca nadpłatę, wniesiona w dniu 25 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3, stosownie do dyspozycji Wnioskodawcy umieszczonej w poz. 66, część F wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, nie zaś trzech, tak jak wskazał Wnioskodawca w poz. 52 część E. 1 wniosku.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.