IPTPB3/423-244/13-2/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego na raty środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka), zajmuje się produkcją wyrobów stalowych. Spotka amortyzuje środki trwałe nabyte na raty w roku 2012 i latach poprzednich. Spółka zalicza raty do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Spółka terminowo reguluje płatność poszczególnych rat, a cała kwota sprzedaży, będąca sumą poszczególnych rat nie jest jeszcze wymagalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy, w przypadku sprzedaży na raty, pod pojęciem terminu płatności kwoty wynikającej z umowy bądź innego dokumentu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się termin płatności kwoty wynikający z wymagalnej płatności całej kwoty sprzedaży lub też kwot wynikających z wymagalnych płatności poszczególnych rat.

2. Czy Spółka musi wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym (właść. niewymagalnym) płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności poszczególnych rat a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Artykuł 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei art. 15b ust. 6 tej ustawy, stanowi, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem terminu płatności, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się kwoty wynikające z wymagalnych płatności całej kwoty sprzedaży bądź też poszczególnych rat. Wynika to z faktu, że dana płatność, aby mogła być uznana za nieuregulowaną musi najpierw stać się wymagalna.

W przedmiotowej sytuacji można analogicznie zastosować argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (III SA/Wa 962/08), w którym stwierdzono, że przychód należny powstaje w dacie kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Opierając się na ujęciu cywilistycznym wymagalności świadczenia, sąd dokonał korzystnej dla podatników interpretacji pojęcia przychodu należnego. Uznał, że skoro przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. W przypadku gdy umowa między sprzedającym a kupującym przewiduje zapłatę w różnych terminach, przychód powstaje zatem wtedy, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana.

W sprawie tej wypowiedział się również NSA, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09), stwierdził, że "należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności".

Skoro zatem - jak wyjaśnił sąd - na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem każdego z wymienionych dni.

Analogicznie należy rozpatrywać sytuację jak chodzi o zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanych płatności. Terminy wymienione w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bowiem zastosowanie do nieuregulowanych a wymagalnych płatności. W związku z tym, nie powinno się wyłączać z kosztów poszczególnych rat, z uwagi na fakt, że nie są one jeszcze wymagalne.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym (art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24d ust. 6 ustawy o p.d.o.f. i art. 15b ust. 6 ustawy o p.d.o.p.).

Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, iż zdaniem Spółki nie jest ona w zwłoce z płatnościami poszczególnych rat, wobec czego nie można wobec Niej zastosować przedmiotowych przepisów. Intencją ustawodawcy było bowiem zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, czego Spółce w żaden sposób zarzucić nie można. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie będzie Ona musiała wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego. Pod pojęciem nieuregulowanej płatności w analizowanym przepisie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc rozumieć płatność wymagalną. Inne rozumienie tego pojęcia stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz, zasadą państwa prawnego i wynikającymi z niej: zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadą pewności prawa. Spółka bowiem musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczone uprzednio do nich odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada niewymagalnym jeszcze płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna, zgodnie z umową sprzedaży zawartą przez strony.

Artykuł 15b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W związku z powyższym, w przypadku gdy Spółka zapłaci ratę w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (tekst jedn.: od dnia gdy płatność stała się wymagalna) to nie będzie Ona zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wysokość tej raty.

Artykuł 15b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W tym wypadku, jeżeli Spółka dokona płatności kwoty zaliczonej uprzednio w koszty uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, to jak najbardziej będzie ona miała prawo do odpisów amortyzacyjnych.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa zostałaby w tym wypadku rażąco naruszona, gdyż zakłada ona m.in. ochronę praw nabytych - w przedmiotowym wypadku chodzi o możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Nieposzanowanie praw nabytych burzy przekonanie obywateli o tym, że ich uprawnienia są chronione przez organy prawodawcze i wykonawcze, oraz zaufanie obywateli do państwa. Zasada ochrony praw nabytych jest zasadą fundamentalną dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, które jest jedną z podstawowych wartości państwa prawnego.

Bezpieczeństwo prawne polega zaś przede wszystkim na pewności, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także tzw. oczekiwania prawne (ekspektatywy prawne), spełniające wszystkie zasadnicze, ustawowe przesłanki nabycia praw pod rządami danej ustawy, i to bez względu na stosunek do nich innych ustaw, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę zniesione bądź ograniczone. Szczególny obowiązek ciążący na państwie a polegający na zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego swoim obywatelom w zakresie ich obowiązków podatkowych wobec państwa, podkreślił Trybunał m.in. w orzeczeniach: z dnia 29 marca 1993 r., K.13/93 oraz z dnia 24 maja 1994 r., K.1/947. W obu tych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność norm ustawowych, ograniczających prawa nabyte obywateli, wprowadzonych z mocą wsteczną i bez zachowania odpowiedniego vacatio legis.

W orzeczeniu z dnia 29 marca 1993 r. TK orzekł o niezgodności zamrożenia progów podatkowych na 1992 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą wsteczną i bez zachowania stosownego okresu dostosowawczego, z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Orzeczenie to, piętnujące proceduralne nadużycia prawodawcy podatkowego, zostało odrzucone przez Sejm w imię doraźnych interesów budżetowych, nazwanych w dyskusji nad nim w Sejmie "stanem wyższej konieczności gospodarczej", który miał tłumaczyć niekonstytucyjność zakwestionowanych przez Trybunał przepisów. Na temat stanu wyższej konieczności gospodarczej wypowiadał się TK w orzeczeniu z dnia 11 lutego 1992 r., K.14/91.

Według tego stanowiska stan wyższej konieczności gospodarczej nie może być podstawą rozstrzygnięcia zagadnienia konstytucyjności ustawy. Stan ten przede wszystkim nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia z powodu braku odpowiedniej regulacji w Konstytucji. W orzeczeniu z dnia 24 maja 1994 r.,. Trybunał zakwestionował konstytucyjność przepisu pozbawiającego z mocą wsteczną udziałowców w spółce będącej osobą prawną, z siedzibą na terytorium Polski, możliwości zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów. W obu tych orzeczeniach stwierdzając, iż zapewnienie bezpieczeństwa prawnego jest tak doniosłe w prawie podatkowym, albowiem w tym zakresie władztwo państwa przejawia się szczególnie ostro, TK podkreślił szczególną rolę gwarancji prawnych interesu jednostki ze strony państwa, tak w warstwie materialnej, jak i proceduralnej.

Zasada zaufania obywateli do państwa przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stanowiło ono swoistej "pułapki dla obywatela'. Obywatel powinien bowiem mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także później uznane przez porządek prawny (...). Spółka przed dniem wejścia w życie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je w koszty uzyskania przychodów. Powyższa zasada oraz względy słuszności przemawiają za tym, aby w dalszym ciągu miała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy terminowo reguluje płatność poszczególnych rat.

Ponadto, w państwie prawnym podstawowym postulatem, który wysuwa się wobec ustawodawstwa, jest, by tworzone akty prawne były tak skonstruowane, aby obywatel mógł się w nich orientować i na ich podstawie organizować swoją aktywność życiową. Jest to tzw. zasada pewności prawa. Sytuacja prawna obywateli powinna więc być kształtowana na podstawie powszechnie znanych, zrozumiałych, generalnych i abstrakcyjnych norm prawnych. Jeżeli normy prawne spełniają te warunki, powstaje dla uczestników obrotu prawnego stan swoiście rozumianego bezpieczeństwa - bezpieczeństwa prawnego. Realizacji takiego stanu służy przestrzeganie zasady pewności prawa. Zasada ta jest bardzo ważna zwłaszcza dla prawa podatkowego i koresponduje z przyjmowanymi powszechnie przez doktrynę prawnopodatkową zasadami. W kontekście orzecznictwa TK można stwierdzić, że zasada pewności prawa składa się z zasad: jawności, jasności i stabilności prawa. Zasada stabilności prawa podatkowego, kolejna z zasad łączonych przez Trybunał z zasadą pewności prawa, jest podstawą dla zapewnienia stanu bezpieczeństwa prawnego w państwie. Prawo tworzone przez państwo powinno charakteryzować się stabilnością, nie może być tworzone koniunkturalnie. Dla prawa podatkowego jest to zasada o podstawowym znaczeniu. Stabilność norm podatkowych, ich przewidywalność jest szczególnie potrzebna, wziąwszy pod uwagę rolę podatków w podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, planowaniu ich na przyszłość oraz biorąc pod uwagę długofalowość procesu inwestycyjnego.

W dniu podjęcia przez Spółkę decyzji o zakupie środków trwałych na raty, przepisy umożliwiały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdyby Spółka wiedziała, że w przyszłości nie będzie mogła w przedmiotowej sytuacji zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, podjęłaby decyzję o innej formie zakupu środków trwałych. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie musi wyłączyć z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada niewymagalnym płatnościom rat składających się na wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy terminowo reguluje płatności comiesięcznych rat, a cała kwota sprzedaży nie jest jeszcze wymagalna. Powyższe wynika z faktu, że zarówno w wypadku ustalenia terminu płatności do 60 dni jak i powyżej 60 dni, poszczególne raty nie stały się wymagalne a w konsekwencji nie zaczął biec żaden z terminów określonych w art. 15b ust. 1 (30 dni od daty upływu terminu płatności) i 2 (90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ww. ustawy). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Przepisy te (art. 15b ust. 1-5) stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do ust. 7 tego artykułu, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Celem wprowadzenia art. 15b ww. ustawy było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Z kolei odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zaznaczyć należy, że odnosi się ono do uregulowań nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.