IPTPB3/423-224/11-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest od 2008 r. akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 147 Kodeksu spółek handlowych jako akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.

Ponieważ spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową to według Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Dlatego też Wnioskodawca z tytułu bycia akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej rozlicza się w podatku dochodowym od osób prawnych od 2008 r. do chwili obecnej zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Według Wnioskodawcy tą samą zasadę w myśl art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy odnosi do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dochód osiągnięty z tego tytułu jest opodatkowany wg stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ujmuje w zeznaniu rocznym CIT- 8 odpowiednio kwotę uzyskanego w spółce komandytowo - akcyjnej przychodu wraz z kosztami jego uzyskania (których wysokość ustala się zgodnie z wyżej opisaną zasadą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powinien wykazywać przychody i koszty w cyklu zaliczkowym, na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału, czy też opodatkowanie powinno ograniczać się do dywidendy, która powinna być zaliczana do przychodów na zasadach ogólnych w momencie otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Oznacza to, że są oni zobowiązani w trakcie roku podatkowego rozliczać przychody i koszty spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na posiadane przez nich akcje i od tak ustalonego dochodu (z działalności gospodarczej) wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazuje, że podobnie orzekł NSA (FSK 1297/09, orzeczenie z 19 listopada 2010 r.): "W przypadku, gdy wspólnikiem SKA jest osoba prawna, zasadnicze znaczenie ma przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychody i koszty (również ulgi, zwolnienia, obniżenia) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (...) Istota problemu polega na zrozumieniu, że użyte w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez wspólnika, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jest spółka akcyjna (S.A.), w związku z czym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością SKA u wspólnika akcyjnego, będącego S.A. (osobą prawną) oceniać należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...). Jednocześnie z treści art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy - co do zasady (z zastrzeżeniem m.in. art. 22 ww. ustawy) - obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przewidziany w art. 25 ust. 1 wyjątek od zasady zaliczkowego deklarowania podatku w ciągu roku, dotyczy zatem (w istotnym dla sporu zakresie) wyłącznie (określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) "dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Wyłączenie obowiązku zaliczkowego, nie dotyczy zatem - uzyskiwanych przez skarżącą S.A. dochodów z udziału w zyskach spółek, które jak SKA - nie posiadają osobowości prawnej. Uzyskiwane przez wspólnika SKA dochody z udziału w zyskach tej spółki, nie są "dywidendami" w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych."

Wnioskodawca podkreśla również, że podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011 r., IBPBI/2/423-1468/10/AP: "W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej.

Wnioskodawca z tytułu pozostawania akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej rozlicza się w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) tzn. przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Dochód osiągnięty z tego tytułu jest opodatkowany wg stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód będący różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, ustalony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód przypadający na Wnioskodawcę z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, obliczony według przypadającego mu udziału w zysku spółki, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), a następnie włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowany według stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zyski z działalności gospodarczej wypłacane przez spółkę komandytową - akcyjną na rzecz wspólników (akcjonariuszy) nie stanowią dochodu (przychodu) z zysków osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Wyłączenie obowiązku zaliczkowych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego określonego w art. 25 ust. 1 ww. ustawy, nie dotyczy zatem - uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ dochody te nie stanowią dywidendy.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego w poprzednim roku.

Reasumując, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powinien wykazywać przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w cyklu zaliczkowym na podstawie ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wypłata zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenie NSA i interpretacja indywidualna organu podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.