IPTPB3/423-22/12-2/PM - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych premii za przystąpienie do projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika Panią K., przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest produkcja urządzeń elektronicznych. Spółka produkuje urządzenia sterujące oraz komponenty dla podmiotów z branży AGD. Jednym kluczowych nabywców produkowanych przez Spółkę wyrobów są spółki należące do grupy W.

W 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął rozmowy i ustalenia dotyczące realizacji nowego projektu dla W. polegającego na dostawach nowego wyrobu (projekt B. 2011). Warunkiem przystąpienia do przedmiotowego projektu oraz rozpoczęcia rozmów w zakresie jego przebiegu było dokonanie opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz W.

Zgodnie z ustaleniami dokonana płatność w postaci premii za przystąpienie do projektu B. 2011 miała zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę jednorazową notą księgową uznaniową. Zapłata premii nastąpiła w dniu 9 grudnia 2011 r. i zgodnie ustaleniami została udokumentowana notą, w której treści wskazano "Premia za przystąpienie do projektu B. 2011". Kwota premii nie jest w żaden sposób uzależniona od wartości realizowanych przyszłości dostaw (nie jest znana dokładna wartość dostaw, która ma być realizowana). Wysokość premii nie ma także związku z długością okresu, w jakim będą realizowane dostawy (na chwilę obecną nie jest znany dokładny okres, w jakim będą realizowane dostawy nowego wyrobu. Szacuje się, że rozpoczęcie dostaw może nastąpić w 2013 r. Nie ma wyznaczonego okresu zakończenia dostaw. Nawet w przypadku zawarcia umowy z określonym wstępnym terminem realizacji jest duże prawdopodobieństwo, że umowa zostanie przedłużona. Nie jest również wykluczona możliwość skrócenia tego okresu). Kwota premii jest stałą kwotą, która nie ulegnie zmianie bez względu na terminy i wartość realizacji późniejszych dostaw. Dokonana płatność umożliwiała jedynie Wnioskodawcy przystąpienie do projektu B. 2011 i podjęcie rozmów w tym zakresie.

Gdyby Wnioskodawca nie wyraził zgody na dokonanie przedmiotowej płatności nie byłby uprawniony do przystąpienia do rozmów i ustaleń dotyczących projektu, które miały miejsce w 2011 r. i nie miałby możliwości podjęcia zlecenia na wykonywanie nowych wyrobów. Brak zgody na dokonanie płatności mógłby także oznaczać zaburzenie relacji z W. albo nawet rezygnacje ze współpracy z Wnioskodawcą zarówno w zakresie bieżących projektów, jak i w ramach kolejnych projektów. Skutkowałoby to utratą strategicznego nabywcy, który generuje znaczną kwotę uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim terminie dokonana płatność z tytułu "premii za przystąpienie do projektu B. 2011" powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, że dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponieważ art. 16 ust. 1 nie wyłącza z kosztów podatkowych wydatków na premię z tytułu przystąpienia do projektu na realizację dostaw, a wydatek bez wątpienia został poniesiony w celu uzyskiwania przychodów z tytułu przystąpienia do projektu, który będzie generował przychody ze sprzedaży nowych wyrobów, dokonana płatność powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Ponadto dokonana płatność przekłada się także pośrednio na całokształt realizacji i współpracy z W., co zabezpiecza źródło generowanych przez Wnioskodawcę znacznych przychodów, a jej brak mógłby zaburzyć relacje ze strategicznym kontrahentem.

Pojawia się jedynie kwestia ustalenia, w jakim terminie dokonaną płatność należy zaliczyć do kosztów podatkowych. W tym celu w pierwszej kolejności należy ustalić czy dokonana płatność stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami czy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (dalej zwany koszt pośredni).

Regulacje podatkowe nie definiują pojęcia "kosztu bezpośredniego" ani "kosztu pośredniego". Jednakże na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zarówno koszt bezpośredni jak i koszt pośredni musi być ponoszony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Oba zatem rodzaje kosztów muszą mieć przełożenie na uzyskiwane bądź możliwe do uzyskania przez podmiot gospodarczy przychody. Różnica pomiędzy nimi polega na tym, że do kosztów bezpośrednich można przyporządkować odpowiadające im przychody (poniesienie kosztu przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów), podczas gdy przy kosztach pośrednich nie jest możliwe ustalenie okresu ani wielkości przychodów z nimi związanych, mimo że bez wątpienia dany wydatek przekłada się na uzyskiwane przychody.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT "koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (...) są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (...). Dla uznania zatem danego wydatku za koszt bezpośredni niezbędna jest możliwość wskazania, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPBS/423-387/11-5/RS, w której wskazano, że:

"koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru bądź nabycia materiału i przychód ze sprzedaży wyrobu gotowego wyprodukowanego przy użyciu tego materiału. W takim wypadku możliwe jest przyporządkowanie kosztu do konkretnego strumienia przychodu.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10, w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji:

" (...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów".

Także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. III SA/W 1151/09 wskazane zostało, że dla uznania danego wydatku za koszt bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a przychodem powinien spełniać, min. następującą przesłankę: wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (związek kwotowy).

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Są to wydatki, które niewątpliwie mają wpływ na osiągniecie przychodów, ale w odniesieniu do tych wydatków brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że zapłata premii z tytułu przystąpienia do projektu B. 2011 nie stanowi kosztu bezpośredniego. W przedmiotowym przypadku nie został bowiem spełniony warunek zaliczania wydatku do kosztu bezpośredniego wskazany w art. 15 ust. 4 ustawy o C1T, t.j. możliwość wskazania odpowiadającym temu wydatkowi przychodów. Nie jest możliwe ustalenie ani w jakim okresie ani w jakiej wysokości powstaną związane z tą opłatą przychody. Opłata ta ma charakter jednorazowy, a jej wartość jest stała i niezależna od wielkości i okresu uzyskiwania przychodu. Wysokość opłaty nie podlega zmianie bez względu na wartość uzyskanych przychodów oraz przypadku wydłużenia bądź skrócenia okresu trwania projektu. Poniesiona opłata ma jedynie zapewnić źródło przychodów, ale nie przekłada się w żaden sposób na termin ich uzyskiwania oraz ich wielkość.

Opłata ta ma charakter samoistny, związany z możliwością przystąpienia w tym roku do rozpoczynających się uzgodnień dotyczących projektu, a nie z całym realizowanym kontraktem.

Zaistniały stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy można odnieść do przypadku opłacania prowizji dla pośrednika z pośredniczenie w zawarciu umowy. W takim wypadku dokonana opłata również jest stałą kwotą, której zapłata zapewnia źródło przychodów, ale nie przekłada się ona na czas oraz wielkość uzyskiwanych przychodów.

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1151/09 "wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umową najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne."

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-159/09-4/DG) oraz w interpretacji z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1226/08-2/DG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w kwestii tego, iż prowizje dla pośrednika nieruchomości wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Organ wskazał, iż:

"celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć, że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy".

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, poniesiona opłata powinna zostać uznana za koszt pośredni. Opłata ta będzie bowiem miała niewątpliwie wpływ na osiągniecie przychodu, ale brak jest uchwytnego związku dokonanej opłaty z konkretnymi terminami oraz wielkościami uzyskiwanego przychodu.

Dla określenia terminu potrącalności kosztu pośredniego zastosowanie znajdą art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla określenia, zatem momentu potrącenia kosztu pośredniego należy w dalszej kolejności ustalić czy dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że odniesienie danego kosztu do okresu przekraczającego rok podatkowy nie może odnosić się do terminów osiągania przychodu. Jeżeli bowiem ponoszony wydatek powiązany jest z konkretnymi strumieniami przychodów, to kwalifikowany jest jako koszt bezpośredni i wówczas brak jest podstaw do stosowania art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dotyczącego kosztów pośrednich. Skoro, zatem charakterystyką kosztów pośrednich jest brak możliwości powiązania danego kosztu z poniesionym konkretnym przychodem, to uznanie czy dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy nie może odnosić się do terminów uzyskiwania przychodu.

Ponieważ dokonana opłata ma charakter jednorazowy i dotyczy tylko jednego momentu przystąpienia do projektu B. 2011, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dokonana opłata nie jest związana z żadnym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy, które przekracza okres roku podatkowego, ale jest związana jedynie z prawem do jednej czynności przystąpienia do projektu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401 /PP-I/4210-3/07/Ich), w której stwierdzono, iż:

"reguła dotycząca rozliczania (...) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

W konsekwencji należy uznać, że dniem zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego jest zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dzień poniesienia kosztu.

Moment poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając zatem na uwadze, że:

* dokonana zapłata nie będzie dokumentowana fakturą ani rachunkiem, ale zgodnie z porozumieniem została udokumentowana wystawioną notą,

* Wnioskodawca zaksięgował koszt na podstawie wystawionej noty oraz zawartego porozumienia w miesiącu grudniu 2011 r.,

* dokonana zapłata stanowi koszt pośredni,

zapłata premii za przystąpienie do projektu B. 2011 powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w grudniu 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca w oparciu o rozmowy i ustalenia dotyczące realizacji nowego projektu dla W., polegającego na dostawach nowego wyrobu, gdzie warunkiem przystąpienia do przedmiotowego projektu oraz rozpoczęcia rozmów w zakresie jego przebiegu było dokonanie opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz W. Płatność została dokonana w postaci premii. Premia pieniężna udokumentowana została przez Wnioskodawcę jednorazową notą księgową uznaniową. Wnioskodawca wskazał, że kwota premii nie jest w żaden sposób uzależniona od wartości realizowanych w przyszłości dostaw (nie jest znana dokładna wartość dostaw, która ma być realizowana). Ponadto wysokość premii nie ma także związku z długością okresu, w jakim będą realizowane dostawy (na chwilę obecną nie jest znany dokładny okres, w jakim będą realizowane dostawy nowego wyrobu).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Premia pieniężna zapłacona przez Wnioskodawcę w korelacji z poziomem przystąpienia do projektu, stanowi zachętę do maksymalizacji i realizacji w przyszłości dostaw nowych wyrobów, co ma wpływ nie tylko na wysokość generowanych przychodów, ale i na sam fakt ich osiągania co świadczy, że wydatki te są związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem w przyszłości.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż zapłacona przez Spółkę premia pieniężna spełnia ustawowe przesłanki zaliczania wydatków z tego tytułu do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że są to koszty pośrednie należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkową kwestią będącą przedmiotem zapytania jest moment zaliczenia premii pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e), (tzw. koszty pośrednie).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, t.j. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, t.j. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2; są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zapłacenie premii może mieć wpływ na wzrost przychodów danego okresu poprzez skłonienie odbiorców do zwiększenia zakupów w korelacji z aktywizacją sprzedaży do klientów końcowych. Rzeczywisty poziom zakupów zrealizowany przez danego odbiorcę w danym okresie będzie uwarunkowany wieloma innymi czynnikami. Nie można zatem precyzyjnie określić, jaka część wydatków z tytułu premii pieniężnej znajdzie odzwierciedlenie w przychodach danego okresu rozliczeniowego, a jaka np. w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zapłacona premia pieniężna nie odnosi się do konkretnej dostawy (transakcji), ale do wartości sprzedaży dla konkretnego kontrahenta, nabywcy w danym okresie rozliczeniowym. Wartość premii pieniężnej stanowiąca wielkość osiągniętego obrotu w danym roku podatkowym jest w sposób bezpośredni powiązana z wartością sprzedaży dla konkretnych kontrahentów, nabywców. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie fakt zapłacenia kontrahentowi przez Spółkę premii pieniężnej, ten zaprzestałby z nią współpracy. Przyjąć zatem należy, że związek zapłaconej premii za określony okres, z wielkością przychodu Spółki w tym samym okresie ma charakter bezpośredni a nie pośredni.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania zapłaconej premii pieniężnej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. W związku powyższym, premia pieniężna stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające jej przychody. Sposób rozliczenia tego kosztu powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla wnioskodawców występujących o te interpretacje oraz dla organów je wydających.

Jednocześnie należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podmiotów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest pomocne w rozstrzyganiu indywidualnych spraw niemniej jednak i nie stanowią źródeł prawa.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.