IPTPB3/423-216/12-2/PM - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X S.A. z siedzibą w X (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka przejmująca") jest 100% udziałowcem X z siedzibą w Republice Czeskiej. Wnioskodawca udzielił spółce X pożyczkę, z tytułu której Wnioskodawca naliczył odsetki i zaliczył je do przychodów niepodatkowych w związku z faktem, że nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W najbliższym czasie planowane jest wydzielenie ze spółki X dwóch innych spółek prawa czeskiego - spółki akcyjnej (X) oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X., z których jedna przejmie zobowiązania i należności spółki X. Po wskazanym wydzieleniu czeska spółka X przejmująca należności i zobowiązania stanie się dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz należnych a niezapłaconych odsetek.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza połączyć się (łączenie przez przejęcie) z czeską spółką (zwana dalej: "Spółka przejmowana"), która przejęła należności i zobowiązania spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki oraz odsetek pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki przejmowanej, a w konsekwencji dla jej następcy prawnego - Spółki przejmującej oraz dla Spółki przejmującej z tytułu nieotrzymanych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki przejmującej.

Skutki transgranicznego połączenia spółek kapitałowych regulowane są przez art. 14 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE 2005 L 310/1; zwana dalej: "Dyrektywa").

Zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 lit. a - c) Dyrektywy od daty skuteczności transgranicznego połączenia:

* wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą odpowiednio na spółkę przejmującą;

* wspólnicy spółki przejmowanej stają się odpowiednio wspólnikami spółki przejmującej;

* spółka przejmowana przestaje istnieć.

Należy wskazać iż powyższe postanowienia Dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w przepisach art. 492 § 1, 493 § 1 i 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwana dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z zapisem art. 494 § 1 k.s.h., "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki". Oznacza to, iż z dniem przejęcia Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki przejmowanej, w tym z tytułu pożyczki oraz należnych a niezapłaconych jeszcze odsetek. W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną" (Tak T. Justyński, Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym, "Przegląd Sądowy" 1997/10, s. 34).

Z uwagi jednak na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, to należy przeanalizować przedmiotowe zdarzenie przyszłe w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście jest również akceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo w reprezentatywnym w omawianym zakresie wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 382/02 NSA w Warszawie stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Mając na uwadze treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym "do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)", uznać należy, że odsetki od należności - z tytułu udzielonej pożyczki - dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym w dniu faktycznego ich otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi w przypadku przedmiotowego połączenia wzrost wartości majątku lub jakiekolwiek przysporzenie dla którejkolwiek ze spółek. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. W konsekwencji identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki przejmującej, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu pouczenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Jak również wskazać należy, iż przedmiotowe zdarzenie tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód po stronie Spółki przejmującej z tego tytułu nie powstanie.

Ponadto, zastosowania w przedmiotowym przypadku nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Odnosząc omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach:

* przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi a niezapłaconymi odsetkami), lub

* umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi a niezapłaconymi odsetkami).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwana dalej: "k.c."), gdyż do momentu przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.

Dodatkowo należy wskazać, że nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę:

* potrącenia,

* odnowienia (nowacja),

* zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 499 k.c. "Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (...)", z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 k.c., gdy " (...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej." Wnioskodawca wskazuje, iż żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Z kolei zgodnie z art. 508 k.c. "Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje." Według tego zapisu, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, należy podkreślić, iż zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)," z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2011 r., o nr IBPBI/2/423-638/11/SD wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010 r., o nr IPPB3/423-293/10-4/AG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r., o nr ILPB3/423-59/07-2/HS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Jak również, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo:

André Helin, Kristof Zorde, Anna Bernaziuk, Rafał Kowalski (w:) Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 348 - 350.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki przejmującej, oraz dla Spółki przejmującej z tytułu nieotrzymanych odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.