IPTPB3/423-213/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka z o.o.") - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie, która posiada 6 275 534 akcji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w Kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne).

Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia należących do niej akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie akcji Wnioskodawcy i dokonanie wynagrodzenia za umorzone akcje w formie rzeczowej może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji i dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej, które powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Wnioskodawcy, nie może być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy, według Wnioskodawcy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania" (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

W przedmiotowej sytuacji na skutek umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy, brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie Ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wprost stanowi, że umorzenie udziałów/akcji, niezależnie od tego jaki jest tryb tego umorzenia, nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Wartość praw majątkowych przeniesionych na rzecz spółki z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej umorzonych akcji. W związku z powyższym, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia opisywanej operacji nic nie zyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Kr 1152/12), art. 14 u.p.d.o.p. "reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika". Przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowi ponadto odrębnej czynności prawnej, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji.

u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji (niezależnie od tego, czy jest to wynagrodzenie pieniężne, czy niepieniężne).

Zdaniem Spółki, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza potwierdzająca przedstawione powyżej stanowisko (por.m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 524/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 870/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1948/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl art. 14 ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jednostka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i organizacyjnie, która posiada 6 275 534 akcji Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia należących do niej akcji Wnioskodawcy będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej: k.s.h.). Zgodnie z treścią art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy art. 359 § 2 k.s.h.).

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi umorzonych akcji.

Wobec powyższego, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone akcje/udziały jest dla wypłacającej spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na akcjonariusza/udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku akcjonariusza/udziałowca czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. Oceniając więc charakter umorzenia akcji/udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza/udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/udziałów.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje/udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu umorzenia akcji za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności ww. rzeczy na akcjonariusza.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu umorzenia akcji, poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariusza własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.