IPTPB3/423-21/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w ramach zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w ramach zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 7 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-21/14-2/PM, (doręczonym w dniu 12 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 20 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank Spółdzielczy (w dalszej części "Bank") prowadzi działalność bankową polegającą na świadczeniu usług bankowych wymienionych w Statucie Banku, w tym w szczególności udzielaniu kredytów. W 2012 r. Bank na podstawie umowy kredytu udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kredytu obrotowego. Spółka nie wywiązywała się z obowiązku terminowego regulowania należności wynikających z harmonogramu spłat stanowiącego integralną część umowy kredytu, a ostatecznie całkiem zaprzestała regulowania należności związanych z kredytem.

W grudniu 2013 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków wydanym na podstawie art. 61 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, Bank dokonał kwalifikacji kredytu do kategorii "stracone" i utworzył rezerwę celową dokonując pomniejszenia podstawy jej tworzenia o wartość przyjętych zabezpieczeń. W dniu 13 grudnia 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w X została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika. Zgodnie z postanowieniami umowy o kredyt, Bank może rozwiązać umowę kredytu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku ogłoszenia upadłości kredytobiorcy lub postawienia go w stan likwidacji. Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy o kredyt, w sprawach nie uregulowanych umową mają zastosowanie postanowienia Regulaminu kredytowania działalności gospodarczej, z którego treścią zapoznał się, zaakceptował i przyjął do stosowania kredytobiorca. Zgodnie z postanowieniami wymienionego Regulaminu zadłużenie z tytułu umowy kredytu staje się wymagalne w sytuacji ogłoszenia upadłości kredytobiorcy. W wyniku zaistniałej sytuacji dotyczącej opisanej wyżej umowy kredytu i statusu kredytobiorcy, Bank postanowił zbyć wierzytelność z tytułu tego kredytu funduszowi sekurytyzacyjnemu. W dniu 30 grudnia 2013 r. Bank zawarł umowę z niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym zarządzanym przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych s.a., na podstawie której sprzedał funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelność z tytułu opisanego kredytu. Określona w umowie sprzedaży wierzytelności cena opiewała na kwotę niższą niż wartość wierzytelności na dzień sprzedaży, w związku z czym Bank poniósł stratę ze zbycia wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 855) oraz ustawy z dnia z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (ost. zm. Dz. U. z 2013 r. poz. 1036), która określa zasady organizacji, działalności oraz zrzeszania się banków spółdzielczych.

Bank jest zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem... i prowadzi działalność na podstawie zatwierdzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego Statutu Banku, który określa katalog usług, do świadczenia których uprawniony jest Bank. Bank został utworzony w 1925 r. kiedy nie istniał obowiązek uzyskania zezwolenia właściwego urzędu nadzoru na utworzenie banku spółdzielczego. Komisja Nadzoru Finansowego wydała na wniosek Banku potwierdzenie uprawnień do wykonywania działalności bankowej, którego uwierzytelniona kserokopia została dołączona do niniejszego uzupełnienia wniosku.

Utworzona rezerwa na zbytą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelność została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy przy spełnieniu warunku określonego w pkt 1 lit. a niniejszego przepisu (została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku).

Podstawa tworzenia rezerwy celowej w związku z zaprzestaniem regulowania przez dłużnika należności związanych z kredytem oprócz wartości przyjętych zabezpieczeń nie uwzględnia kwoty niespłaconych odsetek. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, podstawę tworzenia rezerw celowych stanowi wartość bilansowa ekspozycji kredytowej z uwzględnieniem możliwości pomniejszenia jej o wartość przyjętych zabezpieczeń. Zgodnie z definicją zawartą w niniejszym rozporządzeniu, ekspozycję kredytową stanowią m.in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, z wyłączeniem odsetek. Oznacza to, że w podstawie tworzenia rezerw celowych nie uwzględnia się odsetek. Na podstawie niniejszych przepisów Bank nie tworzy rezerw na niespłacone odsetki. Przedmiotowa wierzytelność stanowi wierzytelność nieprzedawnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytu do wysokości utworzonej wcześniej rezerwy celowej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytu do wysokości utworzonej wcześniej rezerwy celowej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zadłużenie z tytułu niespłacanego przez Spółkę kredytu, zgodnie z zapisami umowy o kredyt odnoszącymi do postanowień Regulaminu kredytowania działalności gospodarczej, stało się w całości wymagalne z chwilą ogłoszenia upadłości kredytobiorcy, tj. w dniu wydania przez Sąd Rejonowy w X postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Spełniona została tym samym przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytu na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy, w związku z czym Bank zaliczył utworzoną na tę wierzytelność rezerwę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze.

Następnie Bank dokonał sprzedaży przedmiotowej wierzytelności za kwotę niższą niż wartość wierzytelności na dzień sprzedaży, w związku z czym Bank poniósł stratę ze zbycia wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności.

Zdaniem Banku poniesiona strata stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sprzedaż wierzytelności nastąpiła do funduszu sekurytyzacyjnego, a utworzona wcześniej rezerwa na tę wierzytelność w wyniku uprawdopodobnienia jej nieściągalności została zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmowym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Przelew wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza następuje wskutek rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela, przy czym skutek rozporządzający, zgodnie z rozwiązaniem zawartym w przepisach art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego, występuje już w momencie zawarcia umowy.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku Banku należy mieć na uwadze, że sekurytyzacja ze sprzedażą polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tekst jedn.: zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (kreatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia tej umowy dochodzi do cesji wierzytelności przez bank do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), które wyodrębniają skutki podatkowe:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Bank na podstawie umowy kredytu udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kredytu obrotowego. Spółka nie wywiązywała się z obowiązku terminowego regulowania należności wynikających z harmonogramu spłat stanowiącego integralną część umowy kredytu, a ostatecznie całkiem zaprzestała regulowania należności związanych z kredytem. W grudniu 2013 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków wydanym na podstawie art. 61 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, Bank dokonał kwalifikacji kredytu do kategorii "stracone" i utworzył rezerwę celową dokonując pomniejszenia podstawy jej tworzenia o wartość przyjętych zabezpieczeń. Utworzona rezerwa na zbytą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelność została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy przy spełnieniu warunku określonego w pkt 1 lit. a niniejszego przepisu (została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku). Podstawa tworzenia rezerwy celowej w związku z zaprzestaniem regulowania przez dłużnika należności związanych z kredytem oprócz wartości przyjętych zabezpieczeń nie uwzględnia kwoty niespłaconych odsetek. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, podstawę tworzenia rezerw celowych stanowi wartość bilansowa ekspozycji kredytowej z uwzględnieniem możliwości pomniejszenia jej o wartość przyjętych zabezpieczeń. Zgodnie z definicją zawartą w niniejszym rozporządzeniu, ekspozycję kredytową stanowią m.in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, z wyłączeniem odsetek. Oznacza to, że w podstawie tworzenia rezerw celowych nie uwzględnia się odsetek. Na podstawie niniejszych przepisów Bank nie tworzy rezerw na niespłacone odsetki. Przedmiotowa wierzytelność stanowi wierzytelność nieprzedawnioną.

Dla banku, zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu jest strata ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki), stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności (jej kapitału) do wysokości uprzednio utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów również w części dotworzonej wartości odpisów aktualizujących, które zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, jeśli spełnione są przesłanki uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Przy czym należy pamiętać, że rozwiązanie rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), w związku ze zbyciem wierzytelności skutkuje - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wartości rozwiązanych odpisów zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Banku odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytu uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.