IPTPB3/423-204/14-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą... (dalej: "Spółka" "Wnioskodawca") dokonuje zakupu surowca do produkcji zbiorników paliwowych od kontrahentów zagranicznych. Dostawcy po każdej dostawie wystawiają Spółce fakturę. Zgodnie z umową, w zależności od ilości zakupionego w ciągu danego roku surowca, niektórzy z dostawców udzielają Spółce rabatu do każdej zakupionej tony surowca. Udzielenie przedmiotowego rabatu skutkuje wystawieniem przez dostawców faktur korygujących. Część z nich, dokumentująca udzielony rabat dotyczący 2013 r., została dostarczona Wnioskodawcy jeszcze w 2013 r. Jednakże w niektórych przypadkach końcowe rozliczenie dostaw i kwoty rabatu uzgodnione zostało dopiero w 2014 r.

W kwietniu oraz w maju 2014 r., po złożeniu przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę (CIT-8) (zeznanie złożone w urzędzie skarbowym w dniu 31 marca 2014 r.) oraz w trakcie sporządzenia sprawozdania finansowego (sprawozdanie finansowe sporządzono w dniu 15 maja 2014 r.), Spółka otrzymała od dostawców faktury korygujące dokumentujące rozliczenie rabatu za 2013 r. Otrzymane korekty dotyczą kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawy o CIT.

Spółka na mocy przepisów ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów), w przypadku gdy otrzyma fakturę korygującą, a więc dokument stanowiący podstawę do dokonania takiej korekty, po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody bezpośrednio związane z tymi kosztami oraz po upływie terminu na złożenie zeznania CIT-8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów otrzymany został przez Niego po zakończeniu roku podatkowego, to korekta kosztów związana z udzielonym Spółce rabatem powinna następować zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup surowca do produkcji zbiorników paliwowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nabywany surowiec stanowi materiał niezbędny do realizacji procesu produkcyjnego Spółki, a wydatki ponoszone na jego nabycie stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zatem, co do zasady, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów podlegają odliczeniu tylko w tym roku podatkowym, w którym powstał przychód z nimi związany.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ww. ustawy mówi o tym, że koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka jest podmiotem zobowiązanym do sporządzenia sprawozdania finansowego oraz otrzymała faktury korygujące co prawda przed datą jego sporządzenia (sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w dniu 15 maja 2014 r.), lecz po dacie upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 rok (po dniu 31 marca 2014 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy otrzyma On dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (kosztów bezpośrednich), po zakończeniu roku podatkowego, powinien On dokonać korekty tych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Tym samym prawidłowym jest następujący sposób postępowania:

* faktury korygujące dotyczące kosztów bezpośrednich, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8 (w zależności, które ze wskazanych zdarzeń wystąpi jako pierwsze), powinny być rozliczane w roku podatkowym, w którym powstały związane z nimi przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT);

* natomiast te otrzymane już po dniu sporządzenia takiego sprawozdania, lub po dniu upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8 w przypadku, gdy do upływu tego dnia sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze sporządzone, powinny być ujęte w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone zostało przedmiotowe sprawozdanie (art. 15 ust. 4c w związku z art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zauważają, że wskazane przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie, należy stosować zarówno w odniesieniu do momentu ujmowania danego wydatku w kosztach podatkowych, jak i ich korekt.

Przykładowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1298/11), przepis art. 15 ust. 4c ustawy o CIT "nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego), bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. (...)" NSA negatywnie odniósł się również do koncepcji organu podatkowego wedle której, właściwe w takim przypadku jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. "W ocenianej sprawie, potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 ust. 4-4d ww. ustawy. Zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów za wskazane lata de facto prowadziłoby do ich pominięcia/niezastosowania, a więc ich naruszenia, skoro przepisy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami." Powyższy pogląd uznany został za prawidłowy także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13).

Opierając się na powyższych orzeczeniach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie korekty kosztów w związku z otrzymaniem przez Spółkę faktur korygujących już po dniu upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. (z uwagi na niesporządzenie przez Spółkę do tego dnia sprawozdania finansowego), powinno mieć miejsce w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W analizowanym przypadku korekta kosztów powinna być zatem wykazana w roku 2014, bez konieczności dokonywania korekty rozliczenia roku 2013.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym wyżej wyroku z lutego 2014 r. poruszył kwestię powiązania faktury korygującej z fakturą pierwotną. W jego ocenie "odniesienie" faktury korygującej do faktury pierwotnej "nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie pomiędzy stronami - niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny w przypadku korygowania faktur występują zresztą najczęściej, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, w której Spółka otrzyma faktury korygujące koszty bezpośrednie od kontrahentów zagranicznych, już po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8, w przypadku, gdy do upływu tego terminu sprawozdanie finansowe (do którego przygotowania Spółka jest obowiązana) nie zostało jeszcze sporządzone, korekta owych kosztów powinna zostać dokonana w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, faktury korygujące, które Spółka otrzymała w kwietniu i maju 2014 r. zobowiązana będzie rozliczyć w roku 2014, bez potrzeby korekty złożonego zeznania CIT-8 za 2013 rok, bowiem zostały one otrzymane po dniu 31 marca 2014 r., czyli po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego CIT-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje zakupu surowca do produkcji zbiorników paliwowych od kontrahentów zagranicznych. Dostawcy po każdej dostawie wystawiają Spółce fakturę. Zgodnie z umową, w zależności od ilości zakupionego w ciągu danego roku surowca, niektórzy z dostawców udzielają Spółce rabatu do każdej zakupionej tony surowca. Udzielenie przedmiotowego rabatu skutkuje wystawieniem przez dostawców faktur korygujących. Część z nich, dokumentująca udzielony rabat dotyczący 2013 r., została dostarczona Wnioskodawcy jeszcze w 2013 r. Jednakże w niektórych przypadkach końcowe rozliczenie dostaw i kwoty rabatu uzgodnione zostało dopiero w 2014 r. W kwietniu oraz w maju 2014 r., po złożeniu przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę (CIT-8) (zeznanie złożone w urzędzie skarbowym w dniu 31 marca 2014 r.) oraz w trakcie sporządzenia sprawozdania finansowego (sprawozdanie finansowe sporządzono w dniu 15 maja 2014 r.), Spółka otrzymała od dostawców faktury korygujące dokumentujące rozliczenie rabatu za 2013 r. Otrzymane korekty dotyczą kosztów bezpośrednich.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro Spółka - jak wskazano w złożonym wniosku - kwalifikuje wydatki dotyczące końcowych rozliczeń dostaw i kwoty rabatu za 2013 r., jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, to ustalone w drodze korekt faktur VAT wystawionych przez dostawców zobowiązanie lub należność (faktury korygujące) winno korygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka ma obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym za rok 2013, dotyczących kosztów związanych z zakupem materiałów w 2013 r. oraz korekty zeznania złożonego za rok 2013.

Odnośnie wyroków przywołanych przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie tutejszy Organ wyjaśnia, że są one rozstrzygnięciami w danej konkretnej sytuacji. Nie mogą być źródłem prawa dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Oczywiście wyrażają one jakiś pogląd i jest on brany pod uwagę przy rozstrzyganiu, ale nie może stanowić podstawy wydanej interpretacji. Sędziowie oceniają każdą sprawę indywidualnie i podejmują decyzję w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Tutejszy Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego czy porównawczego, opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym stanie faktycznym korzystając oczywiście z dorobku orzecznictwa sądów i innych organów podatkowych, ale ostateczna decyzja jest podejmowana w oparciu o konkretne dane zawarte we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w X.