IPTPB3/423-202/13-2/IR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek Spółki Akcyjnej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Pismem z dnia 31 maja 2013, (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, przekazał ww. wniosek na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) do załatwienia wg właściwości, stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka") jest wiodącym producentem drożdży oraz dodatków piekarskich. Spółka jest częścią Grupy będącej światowym liderem branży drożdży piekarskich.

Siedziba Spółki znajduje się w W., aktualnie działalność prowadzona jest w dwóch oddziałach, a mianowicie:

* produkcja drożdży w obiektach stanowiących własność Spółki;

* produkcja polepszaczy dla piekarnictwa w obiekcie wynajmowanym (od roku 2002 zmieniano wynajmowane obiekty kilkakrotnie).

W roku 2010 Spółka wynajęła halę produkcyjną na czas nieokreślony i zaadaptowała ją do celów produkcyjnych. Poniosła koszty adaptacji (wykonanie ścian działowych, wykonanie stolarki drzwiowej, przebudowa części socjalnej i instalacji elektrycznej), które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym.

Obecnie, kierując się kalkulacją ekonomiczną w celu obniżenia kosztów działalność, jak również lepszym nadzorem i unowocześnianiem procesu produkcyjnego Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu oraz przeniesieniu produkcji do adaptowanych dla celów tej produkcji obiektów stanowiących własność Spółki. W siedzibie Spółki zatrudnionych jest większość specjalistów w zakresie organizacji i prowadzenia procesu produkcyjnego, daje to lepsze możliwości prowadzenie efektywnej działalności, a co za tym idzie generowania większych zysków. Część infrastruktury: maszyny, urządzenia produkcyjne zostaną odinstalowane i przeniesione do nowo powstałego oddziału. Niestety nakłady poczynione na położenie ścian działowych, bramy wjazdowe, instalacje elektryczne nie mogą być zdemontowane, albowiem wiązałoby się z dewastacją pomieszczeń, na co nie wyrazi zgody wynajmujący. W roku 2013 Spółka przestanie używać naniesień pozostawionych w dotychczas wynajmowanym budynku.

Spółka traktowała podatek VAT, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie kosztów związanych z ww. inwestycją w obcy środek trwały, jako podatek VAT naliczony, który obniżał w poprzednich okresach podatek należny.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, że:

* jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

* Spółka nie otrzyma żadnej zapłaty ani jakiegokolwiek ekwiwalentu za pozostawienie wynajmującemu poniesionych nakładów związanych z adaptacja hali,

* wartość poniesionych nakładów na adaptację hali przekroczyła kwotę 15.000 zł.

Dodatkowo Spółka poinformowała, że produkcję polepszaczy dla piekarnictwa prowadzono od roku 2002 w Ł. albowiem Spółka przejęła ówczesną Spółkę prowadzącą działalność w zakresie dodatków piekarskich w Ł. w pomieszczeniach wynajmowanych.

Aktualnie Spółka znacznie poszerzyła asortyment produkowanych dodatków piekarskich, unowocześniła proces produkcji, poniosła znaczne nakłady inwestycyjne na adaptację pomieszczeń nieczynnego oddziału drożdży paszowych w celu ich przystosowania dla potrzeb nowoczesnego oddziału produkcji dodatków piekarskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można traktować jako koszt podatkowy niezamortyzowaną część inwestycji w obcy środek trwały, czy podatek VAT naliczony podlega korekcie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, albowiem jej powstanie wynika z działań Spółki podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według Wnioskodawcy zasadność powyższej konkluzji potwierdza stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 2/12) z dnia 25 czerwca 2012 r.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów oraz przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tak więc kosztem uzyskania przychodów jest strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2010 r. wynajęła halę produkcyjną na czas nieokreślony i zaadaptowała ją do celów produkcyjnych. Poniosła koszty adaptacji (wykonanie ścian działowych, wykonanie stolarki drzwiowej, przebudowa części socjalnej i instalacji elektrycznej), które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym. Obecnie, kierując się kalkulacją ekonomiczną w celu obniżenia kosztów działalność, jak również lepszym nadzorem i unowocześnianiem procesu produkcyjnego podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu oraz przeniesieniu produkcji do adaptowanych dla celów tej produkcji obiektów stanowiących własność Spółki. W siedzibie Spółki zatrudnionych jest większość specjalistów w zakresie organizacji i prowadzenia procesu produkcyjnego, daje to lepsze możliwości prowadzenie efektywnej działalności, a co za tym idzie generowania większych zysków. Część infrastruktury: maszyny, urządzenia produkcyjne zostaną odinstalowane i przeniesione do nowo powstałego oddziału. Niestety nakłady poczynione na położenie ścian działowych, bramy wjazdowe, instalacje elektryczne nie mogą być zdemontowane albowiem wiązałoby się z dewastacją pomieszczeń, na co nie wyrazi zgody wynajmujący. W roku 2013 Spółka przestanie używać naniesień pozostawionych w dotychczas wynajmowanym budynku. Spółka nie otrzyma żadnej zapłaty ani jakiegokolwiek ekwiwalentu za pozostawienie wynajmującemu poniesionych nakładów związanych z adaptacją hali.

Należy zaznaczyć, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać".

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35).

W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Zatem, w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności

podatnik może zatem zaliczyć poniesione koszty odpowiadające niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, należy uznać, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo - ekonomiczny wynik podatnika.

Kwalifikowanie określonych kosztów (w przedmiotowej sprawie - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne, z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro przyczyną rozwiązania umowy najmu i powstania straty w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie ze względów ekonomicznych produkcji do adaptowanych dla tych celów obiektów stanowiących własność Spółki, to przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że niezamortyzowaną część wartości przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.